《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定投資方對被投資方具有共同控制或重大影響的長期股權投資,應當采用權益法;投資方對被投資方能夠控制或無重大影響的長期股權投資,應采用成本法。在實際經濟活動中因追加投資或減少投資等因素,從而引發長期股權投資核算由成本法轉換為權益法或由權益法轉換為成本法的問題,這屬于會計政策的變更,應采用追溯調整法。本文就成本法轉換為權益法的會計處理進行探討。
一、因追加投資對被投資方具有重大影響或共同控制而將成本法改為權益法
A股份有限公司為上市公司(簡稱A公司),2008年初以貨幣資金向甲股份有限公司(簡稱甲公司)投資500萬元,占甲公司股份的10%,投資日甲公司可辨認凈資產總額為6 000萬元(與賬面價值相符),對甲公司沒有重大影響,故采用成本法核算。2009年12月31日,A公司又以1 000萬元的價格從其他投資者手中購入甲公司11%的股份,當日甲公司可辨認凈資產公允價值總額為15 000萬元(與賬面價值相符)。取得該部分股權后,A公司對甲公司有重大影響,對該項投資改為權益法核算。A公司原取得投資日至新增投資日之間,甲公司盈利6 000萬元,并分配現金股利600萬元。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積,兩公司所得稅稅率均為25%。
1.根據追溯調整法,對原投資部分由成本法改為權益法,并調整有關賬戶
(1)原取得投資成本大于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額,不調整長期股權投資賬面價值;原取得投資成本小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額之間的差額,應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
本例中A公司初始投資成本為500萬元,10%的股權享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額數為600萬元(6 000×10%),差額為100萬元,為投資成本小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
分錄如下:
借:長期股權投資——對甲公司投資(成本)1 000 000
貸:盈余公積——法定盈余公積75 000
利潤分配——未分配利潤675 000
應交稅費——應交所得稅250 000
(2)原取得投資日至新增投資日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值變動相對于原持股部分,屬于此間被投資單位實現凈損益中應享有份額的,應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益;屬于其它原因導致被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額的,應調整長期股權投資賬面價值并相應調整所有者權益。
A公司原取得投資日至新增投資日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值變動9 000(15 000-6 000)萬元,屬于A公司的份額為900(9 000×10%)萬元,其中屬于實現凈損益中應有份額累積數:540(600-60)萬元,另外360(900-540)萬元為凈損益以外的凈資產公允價值變動,應調整長期股權投資賬面價值并相應調整所有者權益。
分錄如下:
借:長期股權投資——對甲公司投資(損益調整) 5 400 000
貸:盈余公積——法定盈余公積540 000
利潤分配——未分配利潤 4 860 000
借:長期股權投資——對甲公司投資(其它權益變動) 3 600 000
貸:資本公積——其它資本公積3 600 000
2.對追加投資取得的股權,按變更后的方法即權益法核算
長期股權投資成本若大于投資時享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,按投資成本確認投資價值;若小于,按應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額確認投資價值,按其差額計入“營業外收入”賬戶。
A公司的投資成本為1 000萬元,與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資方可辨認資產公允價值數額1 650(15 000
×11%)萬元的差額650萬元(1 650-1 000)應調整長期股權投資賬面價值并同時調整當期損益。
借:長期股權投資——對甲公司投資(成本) 16 500 000
貸:銀行存款10 000 000
營業外收入 6 500 000
3.調整報表有關項目
A公司在編制2009年度的財務報表時,應調整資產負債表的年初數(見表1);利潤表、股東權益變動表的上年數也應作相應調整(見表2、表3)。2009年度資產負債表的期末數,股東權益變動表的未分配利潤項目上年數欄應以調整后的數字為基礎編制。
4.附注說明
A股份有限公司按照會計準則規定,對甲公司的股權投資核算由成本法改為權益法,此項會計政策變更采用追溯調整法,2008年報表已重新表述,運用新的方法對2008年的損益影響數為640萬元,調增2008年留存收益615萬元,其中未分配利潤增加553.5萬元;另外影響資本公積金360萬元。
二、因減少投資由控制變為共同控制或重大影響而將成本法改為權益法
2008年7月1日W公司以3 000萬元購入Y公司60%的股權,當時Y公司的可辨認凈資產公允價值為6 000萬元。2009年末以1 200萬元的價格售出Y公司20%的股權。W公司從取得Y公司股權到處理20%股權之間,Y公司實現凈利潤1 500萬元,其中分配現金股利600萬元戶,所有者權益的其它變動額為200萬元。W公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。兩公司的所得稅率均為25%。
由于W公司原來持有Y公司60%的股權,能夠對Y公司進行控制,故采用成本法。在出售部分股權后,對Y公司失去了控制權,但對Y公司具有重大影響,根據《長期股權投資》準則規定,對Y公司的投資改為權益法,屬于會計政策變更,按變更后的方法對原有投資進行會計處理。
1.按出售的比例結轉已終止確認的長期股權投資成本。
借:銀行存款 12 000 000
貸:長期股權投資——Y公司投資(成本)10 000 000
投資收益200 000
2.W公司剩余長期股權投資賬面價值為2 000萬元,與原投資時應享有的可辨認凈資產公允價值份額2 400(6 000×40%)萬元的差額為400萬元,應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益。
借:長期股權投資——對甲公司投資(成本)4 000 000
貸:盈余公積——法定盈余公積300 000
利潤分配——未分配利潤2 700 000
應交稅費——應交所得稅1 000 000
投資日至處置部分投資日之間被投資單位實現凈損益中累積數額為600(1 500-900)萬元,W公司應按剩余投資比例應享有240(600×40%)萬元,應調整長期股權投資賬面價值并同時調整留存收益;計算所有者權益的其它變動額200萬元中,屬于W公司享有的是80(200×40%)萬元,應調整長期股權投資賬面價值并相應調整所有者權益。
分錄如下:
借:長期股權投資——對甲公司投資(損益調整) 2 400 000
貸:盈余公積——法定盈余公積240 000
利潤分配——未分配利潤 2 160 000
借:長期股權投資——對甲公司投資(其它權益變動)800 000
貸:資本公積——其它資本公積 800 000
同時要調整報表相關項目金額并在報表附注中予以說明。
【參考文獻】
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