[摘要] 薩班斯法案的頒布與實施，對注冊會計師行業誠信問題的監管模式及行業發展產生示范效應。本文首先考察了薩班斯法案下加強注冊會計師行業誠信方面的最新研究進展，繼而分析我國注冊會計師行業誠信存在的問題，最后提出了薩班斯法案新視角下構建注冊會計師行業誠信體系的對策。
[關鍵詞] 薩班斯法案 注冊會計師 誠信
2002年7月30日，美國總統布什簽署了由國會通過的《薩班斯一奧克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act，簡稱薩班斯法案),其主要內容就是美國會計監管委員會的成立，該法案的頒布與實施標志著美國注冊會計師行業已從行業自律為主轉變為行政監管和行業自律管理并重。這一變化不僅對美國，而且對其他國家注冊會計師行業誠信問題的監管模式及行業發展產生示范效應。“銀廣夏”、“中天勤”等發生的會計造假和審計失敗案件，表明我國注冊會計師行業也存在問題。因此，關注并解讀美國薩班斯法案，對于我國注冊會計師行業誠信體系的構建、注冊會計師行業監管機制有著重要的借鑒意義。
一、薩班斯法案在增強注冊會計師行業誠信方面的新舉措
薩班斯法案是自羅斯福總統以來美國商業界影響最為深遠的改革法案，其中涉及到注冊會計師行業誠信建設的問題主要有以下幾個方面：
1．建立“SEC——PCAOB——CPA”的制衡機制，強化對外部審計人員的監管
薩班斯法案建立了一個獨立的“公眾公司會計監管委員會”(PCAOB)，證券交易委員會（SEC）有權對公眾公司會計監管委員會的工作進行監督，公眾公司會計監管委員會對上市公司審計進行監管。薩班斯法案對注冊會計師審計的獨立性做了規定，禁止會計師事務所為審計客戶提供列入禁止清單的非審計服務，未明確列入禁止清單的非審計服務也要經過公司審計委員會的事先批準；公司內部設立審計委員會，負責外部審計人員（CPA）的聘請及費用；會計師事務所通過負責合伙人輪換制度以及咨詢與審計服務不兼容等提高審計的獨立性；對公司高管人員的行為進行限定以及改善公司治理結構等，注冊會計師對公司CEO、CFO出具內部控制的聲明發表鑒證意見，以增進公司的報告責任，從制度上保證注冊會計師行業的誠信。
2．對公司的信息披露做出了新的規定，提高注冊會計師行業誠信
薩班斯法案要求高管人員就其持股及其變動情況做出更詳細的披露；其中薩班斯法案有一個主要聲明，即會計事務所（對公司包含在年報中的財務報表進行審計的機構）已經對管理當局的財務呈報內部有效性評價意見簽發鑒證報告。企業財務呈報內部控制的變動，對于任何重大地影響或可以合理預期將重大地影響企業財務呈報內部控制的任何變動都予以披露。該項披露要求從2003年8月14日起生效。薩班斯法案加強企業內部控制，使企業財務會計報表信息披露真實可靠,注冊會計師按薩班斯法案對企業財務信息進行鑒證，增強了注冊會計師行業誠信水平。
3．建立注冊師事務所的登記制度，完善注冊會計師行業誠信機制
2003年8月7日，會計監管委員會公布了《公共會計公司登記制度》，該制度的要點是：一是所有準備從事證券審計業務并簽發審計報告的會計師事務所必須向會計監管委員會登記；所有在證券審計工作中擔當重要職能 (但未以自己名義簽發審計報告)的會計師事務所也必須向會計監委員會登記；二是美國以外的會計師事務所如果簽發的審計報告或參與出具的審計報告在美國證券市場上使用，也需要向會計監管委員會登記。該項登記制度實際上是對會計師事務所的事前監管，會計師事務所只有符合規定條件，方可從事上市公司審計，未獲批準者，則不得從事該類業務，通過事前審查和登記，逐步建立注冊會計師行業的誠信機制，有利于提高會計師事務所的審計質量，便于對注冊會計師行業的事中和事后監管。
二、我國注冊會計師行業失信的表現
我國注冊會計師行業面臨著前所未有的誠信危機，注冊會計師“經濟警察”的形象受到人們的質疑。我國注冊會計師行業失信的表現如下：
1．注冊會計師缺乏應有的誠信水平，違背職業道德
一是不遵守獨立審計準則，在實施審計程序時存在重大過失；二是沒有保持應有的職業道德，對客戶出現的舞弊現象沒有高度重視；三是不具備專業勝任能力，缺乏審計客戶的相關知識。
2．委托人與受托人（會計事務所）聯手作弊，類似于小偷與警察的合作
明知客戶作假，而愿意出具虛假報告。在一些會計事務所審計的上市公司財務會計報告中，存在改變募股資金用途、股本金不實、隱瞞3年以上應收賬款、少記負債、不按規定計提應承擔的銀行貸款利息、虛增利潤、隱瞞收入少記利潤、隱瞞投資計入往來、隱瞞投資收益等嚴重問題，而相關注冊會計師卻為其出具無保留意見的審計報告。審計銀廣夏的中天勤曾作為60多家上市公司的審計者，擁有近百名注冊會計師，在我國堪稱超大規模，卻出具了嚴重失實的審計報告，此為典型的“小偷與警察合作”的丑劇。
3．注冊會計師喪失獨立性
獨立性是注冊會計師行業存在和發展的前提和基礎，是經濟發展的基本保證。注冊會計師行業必須通過自律和他律的措施維護和保持這種獨立性，確立行業生存和發展的基本環境。但是，隨著注冊會計師行業的發展，會計師事務所在對上市公司提供外部審計的同時，也對客戶提供非審計服務，如提供資產評估、管理咨詢和代理記賬等。這使得會計師事務所與客戶之間的關系復雜起來，注冊會計師為客戶財務報表發表審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。獨立性的喪失是中天勤審計失敗的重要原因。
三、薩班斯法案新視角下的注冊會計師行業誠信體系的構建
借鑒薩班斯法案,構建我國注冊會計師行業誠信體系，我們需要做以下幾個方面的工作：
1．加快企業制度創新，完善公司治理結構
薩班斯法案加強了對失信上市公司的嚴厲治理。相應的美國證監會、紐約證券交易所等機構也制定了相應的公司治理規則，改革的焦點集中在恢復投資者的信心，健全公司治理的監督與約束機制，完善以股票期權為內容的激勵機制等，并通過一系列制度安排構建上述治理機制。對于經濟轉型的我國而言，在國有企業改革深化的過程中，公司治理同樣存在諸多類似問題：董事會監督機制失衡、對經理層監督虛空、公司信用缺失等。美國公司治理機制的新變革無疑將對構建我國注冊會計師行業的誠信有重要的借鑒。公司治理結構缺陷是我國注冊會計師誠信缺失的根本原因。因此，我們必須從制度設計上消除經營者收買注冊會計師的可能性，增加其收買的成本與難度，從制度上徹底分離所有權和經營權。依據《上市公司治理準則》規定，優化公司股權結構，推進產權主體的多元化，發展和完善獨立董事制度，使董事會成為全體股東的代表而不僅僅是控股股東的代表，使審計委托權回歸全體股東，防止造假和隨意變更會計事務所以購買會計原則。同時，加強外部治理，完善證券市場體系，充分發揮其對經營者的控制作用，使企業內部和外部的激勵、約束機制有效結合。
2．自律他律“兩手都要硬”，加大監管力度
美國《薩班斯法案》所采取的一系列措施是對完全依靠行業自律制度的否定，為政府全面介入行業監管進行了有益探索。《薩班斯法案》的頒布與實施表明，行業自律和政府監管兩者結合是注冊會計師行業健康發展的有力保證。我國政府與注冊會計師協會應當各司其職，分工合作。作為一個民間組織，注冊會計師協會應獨立開展工作，做好后續教育培訓、建立職業道德規范、組織專業技術資格培訓、組織同業互查和維護會員合法權益等，對于違規的會員，應當加大處罰力度。改變多頭管理的政府管制模式，由審計署、證監會、財政部、工商部門等派專員組成一個監督委員會，行使政府監督職責；在監督方式上，事前預防應與事后處罰相結合，加大抽查量，對造假者處罰堅決，加大造假成本。
3．對會計事務所的組織形式與經營模式進行創新，增強風險意識、確保審計的獨立性
《注冊會計師法》規定事務所可以采取有限責任或合伙制，由于目前我國注冊會計師行業遠未發展到以質取勝的階段，市場尚不具備自行檢驗、區分服務質量的能力，不同法律責任的組織形式未與會計事務所的業務收入直接相關。因此，注冊會計師的理性選擇是采取風險較低、責任有限的有限責任制形式。注冊會計師服務的高社會價值和事務所的資產知識化決定了如果允許事務所實行有限責任制形式，可能會引致部分注冊會計師激進的商業行為動機，即為片面追求個人利益的最大化而置公眾利益于不顧，誠信也就無法保證(周昌仕，《注冊會計師行業誠信危機：根源與對策》，2002)。為了抑制注冊會計師過激的商業行為傾向和提高執業水準，只允許會計事務所采取無限責任的組織形式——合伙制。合伙人不僅要承擔因自身過失帶來的無限賠償責任，還要承擔因其他合伙人的過失產生的連帶賠償責任，可以迫使合伙人增強風險意識，嚴格按照獨立審計準則和職業道德準則的要求謹慎執業，全面加強內部質量控制，盡量避免陷入審計失敗當中。
在上市公司審計中，一方面存在著應聘請哪一家會計事務所進行審計的問題，另一方面審計委托人應該是上市公司中哪一方利益主體的問題。在現階段我國上市公司是自己出錢審計自己，這是獨立審計不能保證獨立性的重要原因之一。借鑒薩班斯法案建立獨立的“公眾公司會計監管委員會”的做法，進行我國會計事務所經營模式的創新，以解決誰雇用誰的問題。由社會公眾股東（即上市公司中不具備控制能力或影響力的股東）選舉產生一個獨立于上市公司的審計委員會，由它發起并管理一個獨立審計基金，基金款項由公司所有者權益中未分配利潤按一定比例轉入，同時它做出聘請會計事務所的決策，而由獨立審計基金支付審計費用。這種模式改變了會計事務所受雇于上市公司經營者的現狀：在聘請事務所的決策上，是由社會公眾股東的代表做出；在審計費用的支付上，等同于公司股東支付，其結果是使得審計的獨立性得到一定程度的保證，提高會計事務所行業的誠信。同時，借鑒薩班斯法案 “會計師事務所的主審合伙人，或者復核審計項目的合伙人，為同一審計客戶連續提供審計服務不得超過5年，否則將被視為非法”的做法，強制實行注冊會計師定期輪換制，加強對會計師事務所更換的監管，避免審計合伙人與審計客戶合作時間過長而影響其獨立性的弊端。
4．引導司法介入，加大失信懲罰力度
司法是將財務報告舞弊法律責任落到實處，特別是將民事賠償責任落到具體個人和利益集團的關鍵。綜觀美、英、德、法等國的法律，最突出的有兩點：一是舉證責任倒置，即原告沒有舉證的責任，而被告負有舉證證明自己無罪的責任；二是集團訴訟制度。因此，我國司法體制必須進行以下改革：一是健全民事賠償機制，發揮制裁機制威懾效應；二是改進訴訟方式，允許集團訴訟和風險訴訟；三是改變舉證責任，降低訴訟成本。
美國《薩班斯法案》加大了對注冊會計事務所的失信處罰力度，即執行證券發行的會計師事務所的審計和復核工作底稿至少應保存5年，任何故意違反此項規定的行為，將予以罰款或判處20年牢獄，或予以并罰。我國《刑法》也規定，中介組織人員故意提供虛假證明材料的輕者判5年，重者判5至10年，并處罰金。然而，我國注冊會計師違反上述條款的案件常有發生，有法不依，執法不嚴，處罰力度不夠，無疑助長了部分會計事務所及其人員投機冒險，使其敢于對法律置若罔聞，頂風作案，從而在客觀上助長了造假的泛濫。因此，一方面要嚴格執法，對失信者依法嚴厲制裁；另一方面，在相關法律法規修改時，特別是《注冊會計師法》修改時，要進一步明確誠信責任，細化法律制裁的失信行為及制裁力度，便于執法操作。
5．補充完善注冊會計師職業道德規范，建立誠信信譽檔案，增強注冊會計師行業誠信的內在約束
誠信是注冊會計師職業道德的精髓，是注冊會計師道德準則、道德情操與道德品質的基本要求和價值體現。完善注冊會計師職業道德規范是注冊會計師行業誠信的內在要求。首先，完善注冊會計師職業道德規范。目前我國只有《中國注冊會計師職業道德基本準則》，該準則只是職業道德準則體系的總綱，是關于注冊會計師職業品德、職業紀律、執業能力和職業責任的一般要求和基本規范，還需要有具體的操作規范。建議盡快制定《注冊會計師職業道德暫行規定》，進一步細化注冊會計師在執業過程中的誠信要求，特別是要突出保持執業獨立性的有關要求，使其成為可操作性的具體行為準則，一方面便于注冊會計師對照遵循，另一方面便于行業自律約束和管理監督。其次，建立行業信用制度，開展信用等級評價。
6．加強社會信用制度建設，為注冊會計師行業的發展提供良好的外部環境
良好的社會信用制度是加強注冊會計師道德建設的重要外部條件。首先，結合“八榮八恥”教育，在全社會進行誠信教育，提高全民誠信道德水平。其次，借鑒西方發達個人信用制度，加快我國個人信用管理體系的建設。再次，加強企業聯合征信體系、咨詢評估、信用擔保等相關的制度建設，建立良好的企業信用。
參考文獻:
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[3]周昌仕:注冊會計師行業誠信危機：根源與對策[J]．當代財經,2002
[4] Michael Ramos. How to Comply with Sarbanes - Oxley Section 404[M].John Wiley & Sons, Inc2004.
作者：林江鵬 唐久芳 文章來源：華中科技大學經濟學院博士后流動站
