一、我國會計師事務(wù)所體制的基本狀況
據(jù)資料統(tǒng)計，截至2004年初，我國境內(nèi)注冊會計師事務(wù)所4771家，其中實行合伙制的只有725家，占15.2％，其余的是實行有限責(zé)任公司制，占84.8％。合伙事務(wù)所規(guī)模普遍較小，競爭力不強。根據(jù)2009年10月31日財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，我國現(xiàn)有會計師事務(wù)所6659家(不含分所)，其中有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所4363家，占全部事務(wù)所的66％，合伙會計師事務(wù)所2296家，占全部事務(wù)所的34％。說明我國實行合伙制的會計師事務(wù)所的比例有較大提高，這是好現(xiàn)象，值得肯定。但由于法律上的障礙，目前我國還沒有有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所，這對于我國會計師事務(wù)所的發(fā)展是不利的。需要我們從理論和實踐兩個層面去改造我國的會計師事務(wù)所體制。
二、對遼寧省會計師事務(wù)所的問卷調(diào)查
我們對遼寧省會計師事務(wù)所進行了問卷調(diào)查，并走訪了一些事務(wù)所，共發(fā)放300份問卷，收回40份有效問卷。回答問題的全部是會計師事務(wù)所的合伙人或者股東，都是注冊會計師，75％的受訪者希望加入有限責(zé)任合伙組織模式的會計師事務(wù)所，25％的受訪者希望加入有限責(zé)任公司組織模式的會計師事務(wù)所。100％的受訪者認為有限責(zé)任合伙事務(wù)所更有利于注冊會計師個人的職業(yè)發(fā)展，理由是直接責(zé)任者承擔(dān)無限責(zé)任，間接責(zé)任者可承擔(dān)有限責(zé)任，這樣責(zé)任承擔(dān)比較合理，避免一損俱損；還有利于強化風(fēng)險意思，加強質(zhì)量控制，提高公司信用。
目前，美國會計師事務(wù)所主要以有限責(zé)任合伙型事務(wù)所為主，100％的受訪者認為我國會計師事務(wù)所可以引入這種模式。80％的受訪者認為有限責(zé)任合伙制更利于事務(wù)所自身在審計市場的發(fā)展，因為它較好地吸收了普通合伙制和有限責(zé)任公司制的優(yōu)點，擯棄了他們的不足；20％的受訪者認為有限責(zé)任制更利于事務(wù)所自身在審計市場的發(fā)展，因為有限責(zé)任公司制不是一長制，具有三個皮匠頂上一個諸葛亮的優(yōu)點。
50％的受訪者愿意將有限責(zé)任公司制事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏疲J為這樣可以建立和完善更為可行的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和機制，建立執(zhí)行、監(jiān)督和決策三權(quán)分離、相互制約機制，實現(xiàn)全員參與的風(fēng)險管理機制；50％的受訪者不愿意轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏疲J為暫時還不具備條件，因為大多數(shù)人的思想意識還沒有轉(zhuǎn)變，有限責(zé)任公司制可以讓注冊會計師們感到在一個集體領(lǐng)導(dǎo)下，自己也有希望成為股東，便于調(diào)動大家的積極性。
如果將事務(wù)所改制為合伙制，100％的受訪者更傾向于有限責(zé)任合伙事務(wù)所組織形式，認為這符合國際潮流。大家普遍認為：(1)選擇會計師事務(wù)所的組織模式時考慮的主要因素是：要減少無過錯注冊會計師和合伙人的責(zé)任，責(zé)任和風(fēng)險的承擔(dān)要合理，確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量，增強事務(wù)所凝聚力、市場競爭力和發(fā)展活力。(2)實行合伙制的主要障礙是周邊市場及人的觀念問題，因為合伙人是老板，注冊會計師不歡迎，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)復(fù)雜，如何處理好決策、執(zhí)行和監(jiān)督的關(guān)系比較困難，吸收新的合伙人手續(xù)煩瑣，事務(wù)所發(fā)展壯大比較慢。(3)實行有限責(zé)任公司制形式的事務(wù)所主要弊端是不利于風(fēng)險控制，執(zhí)業(yè)質(zhì)量不能完全保障，眾多股東容易意見分歧，所有權(quán)與決策權(quán)分配制度簡單，利潤容易分光吃凈，不利于發(fā)展，不利于形成真正的人合機制。
對會計師事務(wù)所體制進一步改革的看法，認為應(yīng)該普遍實行有限責(zé)任合伙事務(wù)所組織形式。現(xiàn)在許多事務(wù)所是民營企業(yè)，無序競爭，單純追求利益，敗壞職業(yè)道德現(xiàn)象比較嚴(yán)重，這與目前的體制有關(guān)。雖然有的會計師事務(wù)所拒絕出具虛假審計報告，但企業(yè)仍會另外委托其他會計師事務(wù)所辦理。因為利益驅(qū)動，有相當(dāng)大一部分企業(yè)的年報都不是真實的。因為企業(yè)會給對自己有利的會計師事務(wù)所支付費用。實踐證明，我國目前相當(dāng)多的有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所存在不少問題，比如內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不合理、機制不健全、注冊會計師向心力不強、質(zhì)量控制機制松弛等等。因此，應(yīng)該逐步將有限責(zé)任公司制會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)變?yōu)橛邢挢?zé)任合伙制會計師事務(wù)所。
三、有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的改制歷程
早期的英國注冊會計師也像其他專業(yè)行業(yè)一樣，長期采用個人獨立執(zhí)業(yè)或者合伙執(zhí)業(yè)，并承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營方式。然而，20世紀(jì)70年代以后，注冊會計職業(yè)的法律訴訟頻繁爆發(fā)，動搖了注冊會計師對合伙與個人執(zhí)業(yè)的經(jīng)營方式，注冊會計師們開始尋求通過組織制度創(chuàng)新的方式限制自身的責(zé)任，其中之一就是將會計師事務(wù)所從合伙改制為公司。1989年，英國修改了《公司法》，認可會計師事務(wù)所可以采取公司制組織形式，從而消除了事務(wù)所公司化改制的法律障礙。但是，在法律障礙解除后的十年中，事務(wù)所對公司制改革并不積極，英國8000多家事務(wù)所中只有100家改制為公司。這主要來自公眾的壓力，許多人認為，公司化會計師事務(wù)所出具的審計報告，降低了公司財務(wù)報表的公信力。這就在注冊會計師與公眾之間產(chǎn)生了分歧，一方面在獨資、合伙制下的無限責(zé)任使得注冊會計師不堪重負；另一方面，有限責(zé)任又難以滿足公眾對注冊會計師信任的需要。也正是在這樣的背景下，英國政府于1997年2月借鑒美國及澤西島的做法發(fā)布了《有限責(zé)任合伙：面向?qū)I(yè)人士的新的組織形式》的咨詢文件，提出了有限責(zé)任合伙的立法草案，并于2001年4月6日正式開始實施《有限責(zé)任合伙法》，為會計職業(yè)提供了組織形式的新選擇。
美國早期的會計事務(wù)所沿襲歐洲同行的傳統(tǒng)，采取個人執(zhí)業(yè)或者合伙，承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營方式。然而，20世紀(jì)早期一系列針對注冊會計師的索賠案，迅速將美國的注冊會計師們推到了訴訟的風(fēng)頭浪尖，法律責(zé)任甚至超過了歐洲的同行，迫使他們開始尋找限制自身法律責(zé)任的方式。在這種情況下，出現(xiàn)了公司制會計事務(wù)所，但公司制會計事務(wù)所的信譽難以保證，美國會計師協(xié)會也抵制會計事務(wù)所公司化的運作方式，一些州也通過立法禁止注冊會計師組建公司，同時禁止公司以注冊會計師的名義進行業(yè)務(wù)。1929年的經(jīng)濟危機使美國整個注冊會計師職業(yè)置于了最為困難的時期，但《證券法》和《證券交易法》大大加重了注冊會計師的職業(yè)責(zé)任，從而迫使許多注冊會計師通過事務(wù)所的公司化來減少自身責(zé)任，削弱了《證券法》和《證券交易法》對注冊會計師的威懾作用，背離了立法者的初衷。來自公眾和政界強大的壓力使得美國注冊會計師協(xié)會于1938年修改職業(yè)道德手冊，全面禁止會計師事務(wù)所
的公司化，此后注冊會計師們只能采取個人執(zhí)業(yè)或者合伙執(zhí)業(yè)等無限責(zé)任的組織形式。1977年懷俄明州頒布了美國第一部《有限責(zé)任公司法》。20世紀(jì)60～80年代，美國注冊會計師不斷加大的法律責(zé)任，終于在90年代爆發(fā)，80年代末席卷美國的儲貸危機使500多家儲貸協(xié)會破產(chǎn)，損失上千億美元。會計師事務(wù)所遭受巨額索賠，僅普華在亞利桑那一個就被判3.38億美元的賠款，安永4億，德勤3.12億，畢馬威1.86億，所有的大會計師事務(wù)所都付出了慘重的代價，并且直接導(dǎo)致了當(dāng)時排名第七的拉文索會計師事務(wù)所倒閉。以合伙制作為其組織形式的會計師事務(wù)所強烈要求變革，成為推動1991年德克薩斯州通過美國第一部《有限責(zé)任合伙法》的主要力量。1992年1月14日美國注冊會計師協(xié)會對職業(yè)道德守則進行了相應(yīng)的修改，取消了對會計師事務(wù)所組織形式的限制(AICPA，2002)。1994年7月，世界六大會計師事務(wù)所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會計師事務(wù)所在紐約聯(lián)合宣布將現(xiàn)行的“合伙制”轉(zhuǎn)制成為“有限責(zé)任合伙制”，到1995年底，六大事務(wù)所全部完成轉(zhuǎn)型。
在日本，注冊會計師被稱為公認會計士。1966年以前，日本的公認會計士主要是單獨執(zhí)行業(yè)務(wù)，也可能采取合作的形式來承接較大的客戶。昭和四十一年(1966年)，日本修訂了《公認會計士法》，其中增加了審計法人的規(guī)定，開始形成審計法人制度。建立審計法人必須由5名以上的注冊會計師為其成員，而且每個成員都必須享有執(zhí)行全部審計業(yè)務(wù)的權(quán)利，并承擔(dān)一定的義務(wù)。審計法人全部由注冊會計師組成，所有注冊會計師均負無限責(zé)任并參與會計師事務(wù)所的經(jīng)營管理。因此，日本的審計法人有點類似通常所說的無限合伙制。但是，由于日本法律中對專業(yè)服務(wù)并沒有規(guī)定像英美常見的合伙組織形式，所以這些注冊會計師并非嚴(yán)格意義上的合伙人。2004年4月開始實施的《公認會計士法修訂案》中提供了一種“派定合伙人”，指執(zhí)行審計的合伙人，他們將對不當(dāng)行為和過失負無限連帶責(zé)任，其他合伙人負有限責(zé)任。這類似于有限責(zé)任合伙制，但有一點不同，即那些不直接負責(zé)的合伙人也需要和直接負責(zé)的合伙人一起對第三方的求償權(quán)負無限連帶責(zé)任。
四、有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的比較優(yōu)勢
有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所以事務(wù)所全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，各合伙人僅對個人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任。在英美等國家，它是一種受到法律認可的合伙形式，可以讓無過錯的合伙人只承擔(dān)有限責(zé)任(類似有限責(zé)任公司)。美國許多州法律都規(guī)定，有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所需要獲得州政府的執(zhí)業(yè)牌照，合伙人才能享有相應(yīng)的權(quán)利。合伙人的執(zhí)業(yè)行為雖使合伙會計師事務(wù)所承擔(dān)了有限責(zé)任，但不會使其他合伙人由于一個合伙人的作假行為而負無限責(zé)任。它的最大特點是既吸收了合伙制和有限責(zé)任制事務(wù)所的優(yōu)點，又摒棄了他們的不足。
有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所是在普通合伙制會計師事務(wù)所基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，其在償債責(zé)任方面應(yīng)分別情況而定：若屬于經(jīng)營管理工作造成的負債，合伙人要對事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任；若屬于合伙人職業(yè)性違規(guī)造成的負債，有過錯的合伙人要承擔(dān)連帶責(zé)任，而無過錯的合伙人無需對此類債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任；若屬于不作為合伙人的注冊會計師職業(yè)性違規(guī)給事務(wù)所造成的負債，則每一位合伙人都無過錯，所以都不承擔(dān)無限連帶責(zé)任。
在英美法系國家，一般而言，普通合伙沒有任何形式要求，它只是一種所謂的“剩余企業(yè)”，不少合伙甚至是在當(dāng)事人并無設(shè)立合伙意向的情況下成立的。而有限責(zé)任合伙的合伙人享有有限責(zé)任的保護，合伙人必須遵守法律關(guān)于名稱、資格申報和年度報告等程序。另外，英國式的有限責(zé)任合伙還強調(diào)合伙的法人地位，并接受公司式的外部監(jiān)管措施，這與傳統(tǒng)合伙有較大區(qū)別。
除了法律規(guī)定的極少數(shù)例外情況，公司制下股東對公司債務(wù)完全不承擔(dān)個人責(zé)任。而有限責(zé)任合伙人仍須對自己不當(dāng)行為帶來的合伙債務(wù)承擔(dān)個人責(zé)任，有些地方的有限責(zé)任合伙立法還規(guī)定，合伙人需對除其他合伙人不當(dāng)行為帶來的債務(wù)外的所有債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。
在公司制下，股東一般不直接參與公司的經(jīng)營管理，而有限責(zé)任合伙人，除另有協(xié)議約定外，有權(quán)直接參與合伙事務(wù)的經(jīng)營管理，即使有集中管理的協(xié)議，對善意第三人而言，該合伙人的行為對合伙仍有約束力。
有限責(zé)任合伙作為一種創(chuàng)新的組織制度形式，已經(jīng)被許多國家的會計事務(wù)所廣泛采用，并證明了它的生命力。我國會計師事務(wù)所也可以采用有限責(zé)任合伙制，其意義主要體現(xiàn)在：(1)有限責(zé)任合伙制可以降低合伙人的風(fēng)險，有利于吸收新人入伙。作為合伙人不再需要為別人的錯誤或舞弊行為付出慘痛代價，大大降低了合伙人所承擔(dān)的風(fēng)險，在很大程度上解除了合伙人的后顧之憂。這樣有利于召集大批注冊會計師作為合伙人，擴大事務(wù)所的規(guī)模。(2)有限責(zé)任合伙制可以有效地約束個人執(zhí)業(yè)。注冊會計師以無限責(zé)任的形式來承擔(dān)自身執(zhí)業(yè)過程中的失誤或舞弊行為造成的風(fēng)險，對執(zhí)業(yè)者有著有效的約束，讓合伙人在執(zhí)業(yè)時更加謹(jǐn)慎，從而解決事務(wù)所內(nèi)部的風(fēng)險控制問題。(3)有限責(zé)任合伙可以取信于“委托人”。有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所中的注冊會計師以自己的財產(chǎn)來擔(dān)保業(yè)務(wù)的質(zhì)量和真實性，具有較強的賠償能力，使得業(yè)務(wù)委托人可以放心地委托，從而取信于委托人。
五、我國會計師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制改造
目前，國際會計公司已通過合作所的方式進入我國，并在我國會計服務(wù)市場占有較大份額，我國專業(yè)人士、專業(yè)組織，因此對大型的會計師事務(wù)所的運作模式、組織形式、管理形式等有了近距離的感受與接觸。我國的經(jīng)濟發(fā)展也迫切需要一些大型的、社會信用度高的會計師事務(wù)所。但國內(nèi)合伙所與有限責(zé)任所形式在市場競爭中地位并不平等。在其他國家的會計師事務(wù)所采用了有限責(zé)任合伙的形式時，我國如仍然固守原來的制度，只會人為地使我國注冊會計師行業(yè)在國際競爭中處于不利地位。如目前我國上市公司的H股、B股等涉外業(yè)務(wù)基本上被國際會計公司所壟斷。這主要與我國制度中缺乏有限責(zé)任合伙制度有關(guān)，使得我國會計師事務(wù)所規(guī)模的擴大受到了影響。為此，我國應(yīng)盡快實行會計師事務(wù)所有限責(zé)任合伙制改造。
1，確認有限責(zé)任合伙制的合法性。修訂的《合伙企業(yè)法》引進了“有限責(zé)任合伙”的法律概念，在新《注冊會計師法》的修改過程中，也應(yīng)確認有限責(zé)任合伙的組織形式合法性，對有限責(zé)任合伙會計師事務(wù)所的行為進行具體規(guī)范，加強管理。
2，創(chuàng)造良性審計需求市場。在一個正常有效的審計需求市場，無限責(zé)任應(yīng)該傳遞給審計服務(wù)購買者和社會公眾以專業(yè)勝任能力強、審計質(zhì)量高的優(yōu)質(zhì)信號，從而使其具有更高的社會公信力和市場競爭力。我國的審計需求市場缺乏有效的信號傳遞機制，審計價格脫離審計質(zhì)量，這種非理性導(dǎo)致承擔(dān)無限責(zé)任的注冊會計師使在獲得同樣報酬的情況下肩
負更大風(fēng)險。任何一個理性的注冊會計師以及事務(wù)所都不會主動去選擇承擔(dān)無限責(zé)任的組織形式。因此，創(chuàng)造良性審計需求市場對有限責(zé)任合伙制的廣泛推行至關(guān)重要。
3，盡快制定發(fā)展有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的具體方案。中國證券市場的迅速發(fā)展，上市公司審計的現(xiàn)實需要以及大型國有企業(yè)審計的需要，都對注冊會計師行業(yè)提出了更高要求。財政部也要求會計師事務(wù)所做大做強。但如何做大做強?似乎以鼓勵會計師事務(wù)所的聯(lián)合為主。我國由于連帶責(zé)任的存在，各合伙人不僅要對自身行為負責(zé)，還要在一定程度上為其他合伙人的行為負責(zé)。這種相互牽制的存在使有限責(zé)任合伙制更適合中、小型的會計師事務(wù)所，而不適合大型會計師事務(wù)所。改制后出現(xiàn)的有限責(zé)任事務(wù)所聯(lián)合不利于有限責(zé)任合伙制的推行。我國的許多會計師事務(wù)所并非經(jīng)歷從小到大的自然發(fā)展過程，而是人為地在不同的事務(wù)所之間締結(jié)“聯(lián)合”。這種松散的聯(lián)合，只是名義上的聯(lián)合，實際上卻各自為政，各行其是，組織內(nèi)部并沒有生長出合理的管理結(jié)構(gòu)。這種特殊的形勢，使有限責(zé)任合伙制的推行步履維艱。因此，財政部要拿出發(fā)展有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的具體方案，使會計師事務(wù)所真正做大做強。
4，規(guī)范審計市場收費標(biāo)準(zhǔn)。目前我國審計市場缺乏統(tǒng)一的收費標(biāo)準(zhǔn)，有的事務(wù)所按公司總資產(chǎn)計算收費，有的按營業(yè)收入計算，更多的則是通過與客戶進行討價還價。這樣確定的收費金額往往與受公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計風(fēng)險高低等因素共同影響的審計工作時間脫離了關(guān)系，這不僅影響到審計執(zhí)業(yè)的獨立性，也造成審計業(yè)務(wù)收入無法與事務(wù)所以及注冊會計師個人所承擔(dān)的風(fēng)險和專業(yè)服務(wù)水平相匹配。因此，規(guī)范審計市場收費標(biāo)準(zhǔn)，不容許低收費，更不容許給回扣，鼓勵高質(zhì)量審計，使高質(zhì)量注冊會計師(合伙人)承擔(dān)的風(fēng)險與收入水平更加配比，才能真正有利于有限責(zé)任合伙制的推行。
5，進一步完善有限責(zé)任合伙制會計師事務(wù)所的運行環(huán)境。一是要建立個人財產(chǎn)的界定、分割制度。有限責(zé)任合伙制規(guī)定，合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為造成的結(jié)果承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不相互承擔(dān)連帶責(zé)任。只有對個人私有產(chǎn)權(quán)有清晰的界定、明確了個人財產(chǎn)范圍、價值，才能使民事賠償責(zé)任、連帶責(zé)任的追索成為現(xiàn)實。二是要建立有效的執(zhí)業(yè)風(fēng)險責(zé)任保險體系，注冊會計師的風(fēng)險責(zé)任才可以分散。注冊會計師行業(yè)所提供的服務(wù)性質(zhì)決定了注冊會計師不僅要對委托單位負責(zé)，還要對社會公眾負責(zé)。我國雖有職業(yè)責(zé)任保險的險種，但保險范圍窄、保險責(zé)任界定不明，在實際操作過程中保護力度不夠，在一定程度上妨礙了有限責(zé)任合伙制的推廣。
6，進一步強化合伙注冊會計師賠償責(zé)任。在有限責(zé)任合伙制組織形式下，事務(wù)所以其全部合伙財產(chǎn)向債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任，而有過錯注冊會計師要以個人財產(chǎn)向債權(quán)人承擔(dān)無限責(zé)任。這種由個人財產(chǎn)承擔(dān)的無限責(zé)任既對注冊會計師起到事前的警示作用，促使他們保持更高的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，也對社會公眾起到事前的心理暗示和保障作用，這兩方面的效用正是有限責(zé)任合伙制獨領(lǐng)風(fēng)騷的關(guān)鍵。在我國，需要加強對合伙人注冊會計師個人財產(chǎn)的驗證及保全的立法，債權(quán)人在事前就可以知道其事后對有過錯個人財產(chǎn)的追償額度，大大減少注冊會計師個人財產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。
