一、“免、抵、退”稅方法的理論原理
我國現行稅法規定,生產企業自營出口或委托外貿企業代理出口的自產貨物,除另有規定外,增值稅一律實行“免、抵、退”稅的管理辦法。財政部、國家稅務總局在財稅字[2002]7號文件《關于進一步推進出口貨物免抵退稅辦法》中明確指出:“免”稅,是指對生產企業出口的自產商品,免征本企業生產銷售環節增值稅;“抵”稅,是指生產企業出口自產商品所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額,抵頂內銷商品的應納稅額;“退”稅,是指生產企業出口的自產商品在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。
如圖1所示,可分三步來理解這一方法:
第一步,當期進項稅額包括生產內銷商品和出口商品的總的進項稅額,會計核算不進行也無法進行劃分。假定企業當期購進原材料的進項稅額為VI,其中為生產內銷商品購進原材物的進項稅額為VID,為生產出口商品購進原材物料的進項稅額為VIE,則:當期進項稅額VI=VID VIE。
第二步,當期內銷商品收入應按照該商品核定的增值稅稅率計算銷項稅額,當期內銷商品耗用原材物料的進項稅額可以抵銷內銷商品的銷項稅額。假定企業當期內銷商品收入為SD,該商品增值稅征稅率為TL,當期內銷商品銷項稅額為VOD,當期內銷商品的應納稅額為VD,則:當期內銷商品銷項稅額VOD=SD×TL,當期內銷商品的應納稅額VD=VOD-VID=SD
×TL-VID。
第三步,假定企業當期出口商品收入為SE,該商品增值稅征稅率為TL,當期外銷商品銷項稅額為VOE,當期外銷商品的應納稅額為VE,則:當期外銷商品銷項稅額VOE=SD×TL,當期外銷商品的應納稅額VE=VOE-VIE=SD×TL-VIE。根據“免、抵、退”稅的“免”稅原理,免征生產銷售環節增值稅VE;根據“抵”稅和“退”稅原理,VIE部分應由稅務部門退還給企業,應退稅額VIE首先由企業內銷貨物的應納稅額VD抵頂,VD不足抵頂的才予以退稅。根據VD及其與VIE相比較的結果會出現三種情況:第一,VD>0,且VD≥VIE,這種情況下企業當期內銷商品產生應納稅額,VIE可以并且完全能夠被VD抵頂,并且有可能產生(VD-VIE)的應交稅款,此時沒有退稅額,抵稅額為VIE;第二,VD>0,但VD
由以上分析可以看出,企業出口商品享受到的實際退增值稅額包括免予交納的增值稅稅款VE部分和抵、退還商品耗用原材物料的進項稅額VIE部分,因為:VE VIE=SE×TL,所以理論上的免抵退稅是按征稅率給予的出口退稅。
二、“免、抵、退”稅方法的實踐原理
企業出口商品后,稅務部門應按照上述原理為企業辦理免、抵、退稅,由于稅收減免等原因,商品的進項稅額往往不等于實際負擔的稅額,如果按出口商品耗用材料的進項稅額退稅,就會產生少征多退的問題,于是就有了計算出口商品應退稅款的比率——“出口退稅率”的概念。出口商品的退稅率,是實際退稅額與出口商品的離岸價收入之間的比例。企業出口商品的離岸價收入由會計核算取得,而退稅率由國家制定。商品的退稅率與征稅率并不完全一致,我國實行的出口退稅率有17%、13%、11%、9%、5%等,而增值稅率為17%和13%,理論上的免抵退稅是按征稅率給予的出口退稅,因此按征稅率退稅是出口商品免抵退稅額的最高限額,一般情況下退稅率小于征稅率。
1.沒有免稅原材料、退稅率與征稅率一致情況下免抵退稅額的計算。免抵退稅額是出口商品的離岸價收入與該商品出口退稅率的乘積。假定免抵退稅額為VR,出口退稅率為TR,則:VR=SE×TR 。如圖2所示,退稅率與征稅率一致(TR=TL)的情況下,VR=SE×TR=SE×TL=VE VIE,企業即得到免予交納生產出口環節的增值稅稅款VE部分,也完全享受到退還采購過程的進項稅額VIE部分。
2.沒有免稅原材料、退稅率與征稅率不一致情況下免抵退稅額的計算。當退稅率小于征稅率,即TR
=SE×TL-SE×(TL-TR),因為:SE×TL=VE VIE,所以:VR=VE
VIE-SE×(TL-TR)。
3.有免稅原材料的免抵退稅額計算。如果企業出口商品收入中既包含繳稅購進的材料MD,也包含免稅購進的原材料MI,那么,企業在計算該出口商品的免抵退稅額公式VR=SE
×TR中,SE包含了免稅材料MI,免稅材料也享受到了“免、抵、退”稅待遇。但企業購入MI時已經免稅,并沒有進項稅額,因此,就造成多計“免、抵、退”稅額的問題,如圖3所示。因此,對涉及使用免稅購進原材料(包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件)生產的出口商品,還要根據免稅購進原材料價格和退稅率計算“免抵退稅額抵減額”(MI×TR),用以抵減包含有免稅材料價值的免抵退稅額。
由此,當含有免稅原材料,TR=TL時,免抵退稅額的計算公式應修正為:VR=SE×TL-MI×TL=(SE-MI)×TL=VE VIE。當TR
-TR)中的SE也包含了免稅原材料MI的價值,并沖抵了進項稅額,這就造成多轉出了不得免征和抵扣的進項稅額,所以,對涉及使用免稅購進原材料生產的出口商品,還要根據免稅購進原材料價格和征退稅率計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”,用以抵減包含有免稅材料價值的免抵退稅不得免征和抵扣稅額MI×(TL-TR),使其不被“不得免征和抵扣”,如圖4所示。調整后的免抵退稅不得免征和抵扣稅額=SE
×(TL-TR)-MI×(TL-TR)=(SE-MI)×(TL-TR),因為:(SE
-MI)×TL=VE VIE,所以免抵退稅額的計算公式可進一步修正為:VR=(SE-MI)×TR=(SE-MI)×TL-(SE-MI)×(TL-TR)=VE VIE-(SE-MI)×(TL-TR)。其中免稅額為VE,而稅法允許的抵退稅額VIE-(SE-MI)×(TL-TR)=VR-VE。
三、“免、抵、退”稅計算公式及其計算步驟
根據免抵退稅方法的理論原理,應首先計算免稅額;然后通過判斷當期內銷商品是否產生應納稅額及其與抵退稅額的大小來判定計算抵稅額;最后才計算退稅額。但免抵退稅的實踐原理只能計算出總的免抵退稅額,而免稅額、當期內銷商品的應納稅額和抵退稅額的計算前提是已知進項稅額分別在出口商品和內銷商品中的金額,這正是實際會計工作中無法提供的數據。由于免、抵稅額不涉及國家資金的退庫,因而可以合并計算免抵稅額,而退稅額單獨計算。免抵退稅額的計算過程是先計算出應退稅額,應退稅額需要根據當期期末留抵稅額與免抵退稅額比較大小來確定的,再由免抵退稅額計算出免抵稅額。具體來說要分四步逐項計算:
第一步,計算當期應納稅額。當期應納稅額=當期內銷商品的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)=SD×TL-[VI-(SE-MI)×(TL-TR)]。免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口商品離岸價×外匯人民幣牌價×(出口商品征稅率-出口商品退稅率)-免抵退不得免征和抵扣稅額抵減額=(SE-MI)×(TL-TR)。免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口商品征稅率-出口商品退稅率)=MI×(TL-TR)。
因為:VI=VID VIE,VD=SD×TL-VID,VR=VE VIE-(SE
-MI)×(TL-TR),所以:當期應納稅額=SD×TL-[VI-(SE
-MI)×(TL-TR)]=SD×TL-[VID VIE-(SE-MI)×(TL
-TR)]=(SD×TL-VID)-[VIE-(SE-MI)×(TL-TR)]=VD
-(VR-VE)。
第二步,判斷當期是否存在期末留抵稅額。當期應納稅額的計算結果并不完全代表企業當期應交納的增值稅額。當當期應納稅額[VD-(VR-VE)]≥0時,VD≥(VR-VE),企業內銷商品的應納稅額在抵頂完稅法允許的抵退稅額后仍可能產生應交納的增值稅額,而沒有留抵稅額。這就相當于免抵退稅理論原理的第1種情況,如圖5情況1所示,此時當期無退稅額,免抵稅額即是免抵退稅額VR;當當期應納稅額[VD-(VR-VE)]<0時,VD<(VR-VE),企業當期內銷商品應納稅額小于稅法允許的抵退稅額,導致該情況的原因有兩種:一是企業當期內銷商品產生應納稅額(即VD>0),但不足以抵頂稅法允許抵退的出口商品的進項稅額,因此就造成了有未抵頂完的抵退稅額;二是未抵頂完的進項稅額除了稅法允許的抵退稅額外,還有庫存原材料、產成品等的進項稅額。無論何種原因產生的未抵頂的進項稅額,都稱為“當期期末留抵稅額”。當當期應納稅額小于0時,當期期末留抵稅額等于當期應納稅額的絕對值。
第三步,計算免抵退稅額。免抵退稅額=出口商品離岸價×外匯人民幣牌價×出口商品退稅率-免抵退稅額抵減額=(SE-MI)×TR。免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口商品退稅率=MI×TR。
第四步,計算當期應退稅額和免抵稅額。在當期有期末留抵稅額的情況下,根據當期期末留抵稅額與免抵退稅額的比較結果計算當期應退稅額,再由免抵退稅額減去應退稅額計算出免抵稅額:第一,當期期末留抵稅額=|VD-(VR-VE)|
=(VR-VE)-VD<當期免抵退稅額VR時,即VD VE>0,同時由于VD-(VR-VE)<0,VD
-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)-上期留抵進項稅額。
通過上述由理論到公式的變換和分解,可將免抵退稅政策原理轉化為可操作的免抵退稅計算公式,概念及原理更加明確,實際操作更加簡便易懂。
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