一、權益結算企業職工薪酬的意義
職工取得企業股份的途徑很多,如職工購買企業發行的股票取得企業股份,職工在創辦企業中投資入股取得企業股份等。職工在企業中提供了有效勞動獲取了相應的薪酬,企業也可以與職工協商采用股份結算職工獲取的部分新酬。企業是具有經營自主權的利益主體,可選用有效的職工薪酬結算方式。企業采用支付股份結算職工薪酬,這對于職工謀求企業持續興旺發展、保障職工利益合理增長和促進股東財富持續增長等具有重要的意義。在有發展潛力的企業中,職工也樂于把部分薪酬轉換為對企業的投資。
權益結算職工薪酬的股份支付業務可劃分為兩種類型:一是企業以股權激勵職工所形成權益結算職工薪酬的股份支付業務;二是以股權激勵職工以外方式形成薪酬換取企業股份的權益結算業務。以下分別闡述企業實施這兩類股份支付業務的會計處理方法。
二、股權激勵形成職工薪酬的權益結算業務
財政部2006年發布的《企業會計準則第11號——股份支付》中把股份支付的結算方式分為現金結算和權益結算兩類[1],該準則第五條規定授予立即可行權的權益結算股份,應當在授予日按照股份公允價計入相關成本費用。筆者認為企業收取的職工行權款屬于職工購買股份形成的企業籌資款,這部分行權款不宜確認為企業的成本費用。實施股權激勵機制形成的權益結算股份,是指企業授予職工股份,符合行權條件職工支付行權款后取得的股份。筆者認為宜從股份授予日、行權前各報表日和授予股份行權日3個環節理解權益結算股份支付業務的會計核算準則;分清權益結算與現金結算股份支付業務的區別;應計算行權職工需繳納的個人所得稅。
1.企業授予職工股份日的會計處理
股份支付準則要求企業按照股份的公允價確定成本費用,并相應增加資本公積[2]。其中授予車間員工股份的公允價列在制造費用賬戶,授予廠部管理人員股份的公允價列在管理費用賬戶。筆者認為企業收取的職工行權款不宜確認企業的成本費用,因為這是職工購買股份形成的企業籌資款;并認為授予需要支付行權款的股份所形成的成本費用額宜按下列方法計算確定:授予股份形成企業的成本費用額=授予職工股份數量×股份的公允價-行權款。
企業需要依據授予職工股份的決議編制費用分配表(見表1),作為核算的附件編制會計分錄:
借:生產成本
管理費用等
貸:資本公積——其他資本公積(授予股份在授予日的總公允價-總行權款)
2.行權前各報表日按股份公允價調整股份賬面價值的業務核算
行權前的資產負債表日,企業需按照預計能行權股份的公允價調整其賬面價值,其中股份公允價大于賬面價的差額形成資本公積,即借記有關成本費用,貸記資本公積。反之,需沖減資本公積。
3.行權日股份支付業務的會計核算
行權日是指符合行權條件職工支付行權款后獲取了企業股份的日期。應依據行權股份數和面值確定實收資本或股本額,實際行權股份在行權日總公允價格減轉換股本總面值、行權款和應扣繳的個人所得稅后的差額形成資本溢價。對于不符合行權條件而失效股份的公允價形成未分配利潤。如果授予的所有股份都行權,筆者認為可按下列關系式計算確定有關項目數額,包括資本溢價和形成的成本費用額等:
收到職工繳納行權股份的行權款 行權前計入成本費用所形成的賬面結余資本公積 行權日股份公允價脫離賬面價的差額=行權股份在行權日的總公允價=行權股份的總面值 扣繳的個人所得稅 行權股份形成的資本溢價。
借:銀行存款(實際行權股份數量×行權價)
資本公積——其他資本公積(授予股份在行權前計入成本費用形成的賬面結余額)
管理費用(行權日股份總公允價-行權前計入成本費用的賬面價-行權價)
貸:股本(實際行權股份數量×面值)
應繳稅費——代扣個人所得稅(行權股份總利益中應交納的個人所得稅)
利潤分配——未分配利潤(不符合行權條件而失效股份的總公允價)
資本公積——資本溢價( 差額)
如果獎勵職工股份在符合行權條件時,不需要職工支付行權款就可直接轉化為職工持股數:
借:資本公積——其他資本公積
貸:股本(行權股份數量×面值)
應繳稅費——代扣個人所得稅
資本公積——資本溢價
利潤分配——未分配利潤(已經失效股份公允價)
[例1]華新公司2009年1月5日決定授予有突出貢獻的8名管理人員立即可行權股份每人10 000股,每股面值1元,授予日該股份公允價3元/股,職工取得股權需支付的行權款為2元/股,2009年6月30日股份公允價4.3元/股,如果職工都符合行權條件并在2009年7月份全都支付了行權款,行權日的股份公允價為5元/股。則:
(1)企業決定授予股份時,職工享受的股份利益為公允價減職工的付款額。授予股份形成的管理費用額=8×10 000×(3-2)=80 000(元)。
借:管理費用80 000
貸:資本公積——其他資本公積 80 000
(2)行權前股份公允價變動的報表日中,需要調整賬面價值。上述的6月30日中形成的管理費用數額=8×10 000×(4.3-3)=104 000(元),即:
借:管理費用104 000
貸:資本公積104 000
如果股份公允價小于賬面價值,應編制相反會計分錄。
(3)企業收取被授予股份職工獲取股權而支付的行權款日:
形成的管理費用=10 000×(5-4.3)×8=56 000(元);
形成的資本公積=10 000×(4.3-2)×8=184 000(元);
企業需代扣行權職工應繳納的個人所得稅=8 × [10 000×(5-2)×25%-1 375]=49 000(元)。
資本溢價=10 000×5×8-10 000×1×8-49 000=271 000(元),
或者:資本溢價=10 000×[2 (4.3-2) (5-4.3)] × 8-10 000×1×8-49 000=271 000(元)。
借:銀行存款 160 000
資本公積——其他資本公積184 000
管理費用 56 000
貸:股本80 000
應繳稅費——代扣個人所得稅49 000
資本公積——資本溢價 271 000
注:行權職工在每月獲取綜合工薪收入基礎上,每人享受的股份利益30 000元通常全額形成工薪所得,需計算繳納個人所得稅。
4.權益結算與現金結算股份支付業務會計核算的區別
以現金結算的股份支付業務是指企業授予職工股份后,在行權條件符合日企業用現金支付給行權職工股份款,即職工行權獲取了股份款,但職工行權后未引起企業股本總額和構成的變化。為更準確理解權益結算職工薪酬業務核算準則,需區分股份支付職工薪酬的權益結算與現金結算之間的區別,筆者認為可從股份授予日、行權前各報表日和行權日3個環節比較這兩者會計處理方法的區別。
(1)股份授予日賬務處理的比較:企業授予職工立即可行權的現金結算的股份時,借記成本管理費用,貸記應付職工薪酬——股份支付;而權益結算方式下貸記資本公積。
(2)行權前各報表日賬務處理的比較:現金結算的股份支付方式中,企業應將報表日股份公允價大于股份賬面價值的差額借記管理費用,貸方計入應付職工薪酬;而權益結算的股份支付業務中,該差額形成了資本公積。
(3)行權日賬務處理的比較:權益結算的股份支付業務中,職工行權后取得了企業股份,引起了企業股本構成結構的變化。而現金結算的股份支付業務在職工行權時,企業按行權日股份公允價支付給行權職工的現金,差額形成公允價值變動損益。
需要支付給職工行權股份額=行權股份數量×行權日股份公允價格- 應繳個人所得稅。
借:應付職工新酬——股份支付
貸:應繳稅費——代扣個人所得稅
銀行存款
[例2]華新公司2009年1月1日決定授予有貢獻的8名管理人員每人10 000股現金結算的股份,每股面值1元,當日的股份公允價5元/股,在2009年6月30日股份公允價5.8元/股,在7月20日行權日中被授予股份的職工全都符合行權條件并都辦理了行權手續,2009年7月20日股份公允價6元/股。則:
(1)決定授予股份時:
形成的管理費用=10 000×5×8=400 000(元)。
借:管理費用400 000
貸:應付職工薪酬——股份支付400 000
(2)在行權日前的各報表日,企業應將該股份賬面價值調整到公允價水平:
形成的管理費用=10 000×(5.8-5)×8=64 000(元)。
借:管理費用 64 000
貸:應付職工薪酬——股份支付 64 000
(3)職工行權時,企業支付給行權職工的股份款,行權職工在工資基礎上獲取的行權款通常都會全額形成納稅所得額,按照工薪所得計算所得稅=60 000×30%-3 375=14 625,實際應支付給每個職工的行權款為60 000 -14 625=45 375(元),總額為117 000(14 625×8)元,形成的公允價值變動損益 =10 000×(6-5.8)×8=16 000(元),會計分錄為:
借:應付職工薪酬——股份支付464 000
公允價值變動損益16 000
貸:銀行存款 363 000
應繳稅費——代扣個人所得稅 117 000
三、非股權激勵方式形成職工薪酬換取企業股份的權益結算業務
(一)確定職工薪酬可換取企業股份的數量
以非股權激勵方式形成職工薪酬換取企業股份的權益結算業務核算中,企業首先需合理確定職工薪酬換取企業股份的數量,然后作出相應的賬務處理。筆者認為宜按下列步驟確定職工薪酬換取企業的股份數:
第一步,企業需依據職工在企業中提供的有效勞務確認職工獲得的薪酬數額,依據職工的勞動貢獻、完成的工作績效、薪酬標準等依據確定職工獲取的薪酬額。
第二步,企業需要制訂股份換取職工薪酬的實施辦法并作出決議。實施辦法中企業需確定:股份的面值、股份公允價、每年股份交換薪酬的次數、每次交換職工薪酬的股份數量上限,且應限制在職工為本單位提供勞務獲取的薪酬額才準予交換股份。對于有回購形成庫存股的企業,應當支付庫存股結算職工的薪酬;對沒有庫存股的企業,需經股東會或股東會授權機構批準的擴股數量結算職工薪酬。對于經過批準發行股票的企業,也應鼓勵職工購買并持有企業公開發行的股票。
第三步,企業與職工之間協商交換股份的薪酬額,簽訂交換股份的薪酬扣款協議。交換的股份數應約定數量變動標準,例如只能按100股的整數倍數交換,職工是否以薪酬交換企業擬支付的股份應由職工自主決定。如果企業擴股數量受限制而職工用于交換股份的薪酬大于股份的市場公允總價,企業應確定職工薪酬交換股份數的比例,并在交付前公示。交換股份的職工薪酬中實現比例=支付股份的數量×股份公允價/交換股份職工薪酬總額。
第四步,確定職工薪酬換取企業股份的數量,并計算企業形成的資本溢價職工以薪酬換取企業股份的行權日,可按下列方法確定職工換取企業股份數量:
某職工換取股份數=準予交換股份的薪酬額/股份的公允價;
即:某職工換取股份需支付薪酬額=換取的股份數量×股份的公允價格。
職工薪酬換取股份形成的資本溢價=換取企業股份數×股份公允價-換取股份總面值。
[例3] 假設企業某次擬支付股份10萬股,每股股份面值1元,交換日的股份公允價為每股4元,企業職工薪酬中符合股份支付條件并經過職工確認自愿交換股份的薪酬為80萬元,其中甲職工提供的交換薪酬是2萬元,那么:
交換10萬股股份需抵扣職工薪酬額=10×4=40(萬元)(注:其中30萬元為溢價)。
交換股份的職工薪酬中實現交換股份的比例為:40/80=50%。
準予甲職工交換股份的薪酬=2×50%=1(萬元)。
甲職工的10 000元薪酬可以交換取得的股份數=10 000/4=2 500(股)。
如果職工用于交換股份的薪酬小于企業支付股份的市場公允總價,那么企業應減少交換薪酬的股份數量,此時支付股份的公允價總額應控制在職工交換股份薪酬總額以內。
[例4] 假設企業某次擬支付股份10萬股,每股股份的面值1元,每股股份的市場公允價4元,企業職工薪酬中符合股份支付條件并經過職工確認自愿交換的薪酬為20萬元,其中甲職工提供的交換股份薪酬是2萬元,那么:
交換10萬股股份需要職工薪酬支付額=10×4=40(萬元)(注:其中30萬元表示溢價)。
但可用于交換股份的全部職工薪酬不足40萬,只有20萬元,則:
20萬元職工薪酬可以交換的股份數=20/4=5(萬股)(企業交換薪酬的股份總數為5萬股)。
準予甲職工2萬元薪酬交換股份,甲職工2萬元薪酬可換取股份數=20 000/4=5 000(股)。
職工薪酬換取企業股份后,使持股職工成為企業股東,職工按照持股份額享有企業股東的權益,同時持股職工在企業中也承擔著相應股權比例的風險責任。
(二)非股權激勵方式形成職工薪酬換取企業股權的賬務處理
1.企業依據職工勞動績效記錄等有關原始附件,確認并計算各崗位職工的薪酬,根據工資結算單匯編工資費用分配表,依據形成的附件,借記有關的成本費用,貸記“應付職工薪酬”。
2.企業與職工相互確認支付股份交換薪酬的數額時,依據職工與企業簽訂的協議,扣除職工交換股份的薪酬額,企業編制的會計處理為:借記“應付職工薪酬——股份支付”,貸記“其他應付款——代扣職工購買股份款”。
注:在職工換取股份前,企業扣除的職工薪酬額應當按照存款利息率計算利息支付給職工。
3.企業以貨幣資金支付工資并結轉代扣款時,借記“應付職工薪酬”,貸記銀行存款等;結轉代扣款時,借記應付職工薪酬,貸記其他應付款、應繳稅費——代扣個人所得稅等。
4. 企業支付股份換取職工薪酬時,需編制交換股份薪酬的扣款清單作為會計處理附件(見表2)。
企業依據協議確認交換股份的薪酬額記入“其他應付款——代扣職工購買股份款”賬戶借方,支付股份的總面值記入“股本或實收資本”賬戶貸方,差額形成資本溢價,會計分錄為:
借:其他應付款——代扣職工購買股份款
貸:股本或實收資本——某職工
資本公積——資本溢價
[例5]甲企業(非上市公司)在2006年末擴大5萬股股份結算職工薪酬,每股面值1元,市場公允價格為每股3元,企業職工認購股份的薪酬總額為20萬元,其中010號職工認購股份的薪酬2萬元,則:交換5萬股股份需要的職工薪酬共為15萬元,占認購股份薪酬的75%,全體職工認購5萬股股份的總面值5萬元,形成企業資本溢價為10萬元;準予010職工認購股份支付薪酬1.5萬(2×75%),010號職工認購的股份數量為5 000股(15 000/3)。
確認職工交換股份的薪酬額時:
借:應付職工薪酬——股份支付150 000
貸:其他應付款——代扣職工購買股份款 150 000
在職工支付薪酬購入了企業股份的行權日,確認職工獲得了企業股權:
借:其他應付款——代扣職工購買股份款150 000
貸:實收資本——010號職工5 000
——其他職工 45 000
資本公積——資本溢價 100 000
股份支付業務已成為企業發展中形成的新業務,企業在實施股份支付業務中,既應重視對股份支付的業務管理,制訂合理的實施辦法,又應對股份支付業務進行合理的會計核算。企業合理實施股份支付業務有助于促進股東、職工、國家與企業等主體共同利益的合理增長。
主要參考文獻
[1]財政部.企業會計準則第11號——股份支付[S].2006.
[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京:經濟科學出版社,2007:171-178.
