一、引言
財政部于2006年2月15日發布了《企業會計準則》(以下稱新會計準則),新會計準則包括一項基本準則和38項具體會計準則。這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。新會計準則體現了“資產負債觀”的核心理念,使會計確認、計量的方法發生了一系列重大變化。
1976年,美國財務會計準則委員會(以下簡稱FASB)在其公布的一份討論備忘錄《會計報表的概念框架》中提出了三種不同的會計理念:資產負債觀、收入費用觀和非環接觀。資產負債觀是指會計準則制訂者在制定規范某類交易或事項的會計準則時,應首先定義并規范由此類交易產生的資產或負債的計量;然后,再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。這種觀點往往要求引入“公允價值計量”,因為只有這樣,才能保證資產負債表列示的金額,始終能夠代表企業現時的財務狀況在資產負債觀下,利潤表成為資產負債表的附屬產物。收入費用觀是指準則制定者在規范某類交易或事項的會計處理時,首先會考慮收入和費用的確認和計量,然后再考慮資產和負債的確認和計量。這種觀點往往堅持“歷史成本計量”,只是在相關資產出售、處置時,才采用公允價值去計量收入,而將相關資產原有的歷史成本作為出售、處置成本,這樣進行處理,就能保證企業經營成果計算的準確性。非環接觀認為資產負債表和利潤表分別是各自獨立的報表,它們同等重要,或者說無所謂誰更重要,如今該觀點已經被摒棄。
當前,我國社會主義市場經濟逐步建立,市場競爭日益走向成熟,企業經營活動日趨復雜化和多樣化。同時,金融工具及其衍生工具層出不窮,跨國公司不斷涌現,收入費用觀的局限性進一步凸現,會計信息使用者迫切需要了解企業凈資產的全部變動從而做出正確的決策,此時采用資產負債觀顯然更能滿足其要求。新準則改變了原有的“損益表觀”下防止會計作假的制定目標,以國際通行的以公允、真實地反映企業凈資產作為準則的制定目標,其“資產負債表觀”得到了充分體現。因此,掌握資產負債表觀在新會計準則中的應用將有助于更好地理解和運用新會計準則。
二、資產負債表觀在新準則中的應用
1.在基本準則中的應用
(1)會計要素
新會計準則采用全面收益理念的資產負債表觀來重新定義會計要素。基本準則中首先明確規定資產是“符合資產定義,但不符合資產確認條件的項目,不應當列入資產負債表”。另將負債定義為“企業過去的交易或者事項形成的,預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”。它優先定義了資產和負債作為基本會計要素,再以資產和負債這兩項最基本的要素的變動來定義其他要素。與舊準則比較,增加資產及負債確認的條件。資產負債觀要求企業將所有符合資產、負債定義及確認條件的資產、負債在資產負債表內確認,如衍生金融工具的表內確認,虧損合同和重組義務的確認;企業應將不符合資產定義及其確認條件的資產、負債從資產負債表中剔除。
(2)會計信息質量要求
與目標相協調,將舊準則中的“一般原則”命名為“會計信息質量要求”,對原一般原則分別作了補充和完善,更加強調會計信息的相關性。新準則中不再強調會計核算的13個一般原則。將權責發生制原則改為會計核算的基礎;將一貫性和可比性原則合并為可比性的質量要求;將歷史成本原則作為會計計量屬性;取消了配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則;同時增加實質重于形式原則。由于配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則是收入費用觀的產物,而實質重于形式原則是資產負債觀的產物,因此新準則做出如此調整。
(3)引入公允價值計量
新準則中將計量屬性分為五個,包括歷史成本,現值、可變現凈值、重置成本和公允價值。公允價值的引入正是體現了資產負債觀的核心思想,資產負債觀注重資產的真正價值,認為企業收益是當期凈資產的凈增長額,對部分資產與負債項目確認公允價值變動損益,且有一部分進當期損益。在后面具體準則中采用公允價值計量的經濟事項主要有:金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易、生物資產、政府補助等。
2.在具體準則中的應用
(1)存貨準則
新準則規定存貨發出可采用先進先出法、加權平均法和個別計價法,取消了后進先出法。因為后進先出法不能反映現時的存貨成本,資產負債表上的存貨數字僅代表過去的事實,不能代表企業的現行財務狀況,與資產負債觀是相違背的。應計入存貨成本的借款費用,按照《企業會計準則第17號—借款費用》的規定處理。其中允許需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨,其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化,例如有些生產周期較長的大型產品,只要滿足新準則規定的條件就可以直接計入資產負債表,體現資產負債觀的理念。
(2)無形資產準則
新準則規定將企業的研究與開發費用區別對待,允許開發費用在符合資本化前提的情況下予以資本化,財務分析人員因而可以得到上市公司開發階段的具體數據,便于分析科技及創新類企業的業績及現金流,提高這類公司的估值水平。
(3)資產減值準則
資產的主要特征之一是它必須能夠為企業帶來經濟利益的流入,如果資產不能夠為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值,那么該資產就不能再予確認,或者不能再以原賬面價值予以確認。因此,當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時,即表明資產發生了減值,企業應當確認資產減值損失,并把資產的賬面價值減記至可收回金額。新會計準則之《資產減值準則》更進一步明確資產減值會計處理的一般適用原則。比較廣泛地確認資產減值損失,除存貨、采用公允價值計量模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、部分金融資產、未探明礦區權益分別在各自準則中做出減值規定外,其他所有資產的減值均適用資產減值準則。因此我國會計準則制定中有關資產減值的規定更進一步取向于資產負債觀。
(4)所得稅準則
所得稅準則是資產負債觀的一個顯著性標志。所得稅會計準則廢除了應付稅款法、遞延法和利潤表債務法,全面采用資產負債表債務法。要求企業在取得資產、負債時,應當確定其計稅基礎。所謂計稅基礎,是面向未來而言的,簡單的說,就是按照資產、負債未來能否在稅前列支的金額進行計量。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的,按照準則規定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
(5)財務報表列報準則
新準則將所有者權益變動表由過去財務會計報告的附表上升為現在的主表,要求企業報送所有者權益變動表,分別列示當期損益、直接計入所有者權益的利得和損失,以及與所有者的資本交易導致的所有者權益的變動。新準則增加此部分更全面地反映了主體權益的綜合變動。雖然,其所有者權益變動表中只包括企業利得和損失的一部分,還有一部分利得和損失納入了利潤表中,和真正意義上的全面收益報告還有一定的距離。但“所有者權益變動表”中的項目包含了全面收益的組成部分,可說所有者權益變動表是我國全面收益報告的雛形。資產負債觀強調全面收益,因此這也是資產負債觀在該準則運用的結果。
三、應用資產負債觀存在的難題
1.資產負債表債務法的應用問題
我國財政部1994年發布了《企業所得稅會計處理的暫時規定》中允許選用應付稅款法和納稅影響會計法。選用納稅影響會計法時,建議采用遞延法,有條件的企業可以采用債務法(收益表債務法)。數據表明2007年前我國上市公司中使用納稅影響會計法的企業很少,多數企業都采用應付稅款法,也就是說,當時我國的多數企業都采用的是應付稅款法,收益表債務法更多地是出現在各種會計相關的考試中,新準則中的資產負債表債務法讓人眼前一亮的同時也讓很多人感到困惑,對于我國會計人員水平參差不齊的現狀來說,在所有企業中執行新準則尤其是新所得稅準則的確存在一定的困難,或者就會向原來對待壞賬準備那樣,會計永遠遵循稅法的規定,兩者之間不存在任何暫時性差異,使會計處理簡單化,而這樣做恰恰失去了會計的真正作用。
2.公允價值的獲取問題
資產負債觀所提供的會計信息相關性增強,能向信息使用者提供對決策更為有用的信息。同時,由于資產負債觀所確定的收益是以真實的資產和負債的計量為基礎的,減少了人為操縱利潤的可能性。但是同時我們也應該注意到,資產負債觀是以現行成本或者公允價值為計量屬性來確定資產和負債的真實價值,但在當前市場經濟條件下,在我國現行的會計準則中沒有獨立規范公允價值的確認與計量的具有可操作性的準則。那么公允價值的取得就成為了我們不得不加以關注的問題。相關公允價值的相應規范只是零散地在不同準則中得以體現,公允價值如何取得,以及如何確保持續可靠地獲取公允價值,是上市公司所面臨的一個難題。
四、結束語
資產負債觀以資產負債表為核心,著眼于真實反映企業的財富和價值,在確認企業的資產和負債時,不再局限于交易,主要關注其對企業未來現金流量的影響,計量上強調動態反映資產和負債現行價值的變化,會計處理上強調實質重于形式,使得兩個資產負債表日的凈資產對比的結果與企業當期的業績一致。在資產負債觀理念下形成的概念結構,在確認、計量和報告上形成了一個內在一致較為嚴密的邏輯體系,能對實務發揮較強的指導作用。但是理論上的采用并不意味著現實環境能夠無條件的接受,畢竟在不同理念下制定出的會計準則的實施會影響不同的利益集團,導致不同的經濟后果,而這些都是需要準則制定者反復權衡,因此資產負債觀理念在會計準則中的應用是方向明確,但在某些特殊的地方還是要考慮現實環境是否允許。目前我國還只是實現了收入費用觀向資產負債觀理念的初步轉變,這一轉變既是我國融入會計國際化的必要條件,也是我國堅實市場經濟信用、更好傳遞上市公司質量信號、促進我國資本市場健康發展的需要。
參考文獻:
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