近年來,隨著我國高等教育體制改革的不斷深化,高等學(xué)校辦學(xué)自主權(quán)擴(kuò)大,高等教育投資主體呈現(xiàn)多元化趨勢。高校民辦二級學(xué)院的顯著特征是投資主體多元,從投資主體來看,既有母體高校,又有社會其他組織或個人,產(chǎn)權(quán)關(guān)系復(fù)雜,經(jīng)費(fèi)來源多樣,利益相關(guān)者會計信息需求較大。高校民辦二級學(xué)院會計核算中出現(xiàn)了高校會計所沒有的會計確認(rèn)計量、投資回報會計處理、教學(xué)成本核算等新內(nèi)容,由于會計核算中對這些新情況、新內(nèi)容的不處理或處理不當(dāng),甚至存在暗箱操作,使國家、母體高校和合作者的利益遭受損失。探討高校民辦二級學(xué)院會計問題對規(guī)范其會計核算,維護(hù)國家、母體高校、合作者的合法權(quán)益具有重大意義。
一、民辦二級學(xué)院會計制度存在的問題
(一)會計主體不清
投資主體多元化是高校民辦二級學(xué)院的最主要特征,民辦二級學(xué)院一般是由母體高校與合作者聯(lián)合創(chuàng)辦的辦學(xué)實體,其中主要投資主體是母體高校和合作者,由于母體高校是民辦二級學(xué)院最重要的投資主體,無論在辦學(xué)硬件還是軟件方面,民辦二級學(xué)院存在與母體高校分割不清的情形,特別是一些非獨立辦學(xué)的民辦二級學(xué)院,實行“一校兩制”,完全占用母體高校資源,低投入高回報,即使在投資上與高校之間有規(guī)定,如產(chǎn)權(quán)明確、硬件資源有償使用,但其他教育資源如品牌、師資、大學(xué)氛圍等共享資源分割不清,使民辦二級學(xué)院與母體高校難以進(jìn)行法律意義上有效的界定和分割。在實踐中母體高校往往將民辦二級學(xué)院當(dāng)作自己的一個普通二級學(xué)院,所以高校民辦二級學(xué)院不成為真正的會計主體,其資產(chǎn)是母體高校的資產(chǎn),其負(fù)債是母體高校的負(fù)債,其收益實質(zhì)上被視同為母體高校的收益的增加,同樣地,其所有支出也都被視為母體高校的支出,民辦二級學(xué)院這種與母體高校收支不分的做法,損害了其他投資者的利益和投資辦學(xué)的積極性,不利于民辦二級學(xué)院的發(fā)展和規(guī)范。
(二)收支確認(rèn)原則不統(tǒng)一
民辦二級學(xué)院參照執(zhí)行的高校會計制度所提供的會計體系存在著先天不足,其收支的確認(rèn)原則是收付實現(xiàn)制,收入與費(fèi)用是以款項是否收到作為依據(jù),不能正確反映當(dāng)期收入和費(fèi)用,不能計算教育成本,只能提供教育事業(yè)費(fèi)支出數(shù)據(jù),滿足不了加強(qiáng)教育成本管理的需要,不能將其教育成本與相應(yīng)績效相配比,會計核算反映的結(jié)余并不能代表民辦二級學(xué)院真正的辦學(xué)結(jié)余,難以評價與考核二級學(xué)院辦學(xué)的成效,同時,可能會造成為了達(dá)到某種目的人為調(diào)節(jié)各年結(jié)余的情況。
(三)基建會計核算問題
高校民辦二級學(xué)院的基建支出沿襲了傳統(tǒng)高校的會計處理方法,發(fā)生的基本建設(shè)支出或按照自成體系,按基建會計制度進(jìn)行會計核算,或者在母體高?；ㄘ攧?wù)核算,形成了基建財務(wù)與民辦二級學(xué)院財務(wù)分離的狀況。由于分開核算,民辦方投入學(xué)校的建設(shè)資金劃撥到基建賬上,在學(xué)校賬上體現(xiàn)不出投入資金所產(chǎn)生的效益,造成了學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債情況不真實,嚴(yán)重歪曲了學(xué)校的資產(chǎn)負(fù)債情況。
(四)資產(chǎn)不計提折舊
現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度規(guī)定,固定資產(chǎn)項目只是反映各項固定資產(chǎn)的原值,不考慮固定資產(chǎn)的損耗,即不計提折舊。這種計量方法違背了價值規(guī)律,無法反映固定資產(chǎn)的新舊程度,造成固定資產(chǎn)的價值與實際價值背離,導(dǎo)致資產(chǎn)核算中嚴(yán)重賬實不符,人為夸大了資產(chǎn)總量。同時,民辦二級學(xué)院固定資產(chǎn)在資產(chǎn)總額中所占比重較大,由于不計提折舊,一些學(xué)院不但虛增了資產(chǎn),而且無法準(zhǔn)確核算辦學(xué)成本,直接影響獲取回報計算的科學(xué)性與正確性。
(五)會計信息披露不完整
高校民辦二級學(xué)院報表中沒有反映母體高校與合作者投入資本,沒有反映折舊情況、預(yù)收學(xué)費(fèi)、應(yīng)付投資者回報情況,沒有披露教學(xué)成本信息等。學(xué)院會計報告使用者既包括財政部門和上級主管單位,又包括投資者、債權(quán)人以及教育服務(wù)的有關(guān)對象等,依據(jù)現(xiàn)行會計制度提供的會計信息遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了會計報告使用者的需求。
二、高校民辦二級學(xué)院會計問題對策
(一)明確會計主體
會計主體作為會計工作的基本前提之一,為日常的會計處理提供了依據(jù)。民辦二級學(xué)院會計主體問題的形成主要是因為過分強(qiáng)調(diào)投資主體的利益,強(qiáng)調(diào)投資主體的權(quán)益,會計主體與投資主體的資產(chǎn)、負(fù)債不區(qū)分。解決高校民辦二級學(xué)院會計主體問題的關(guān)鍵是嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)濟(jì)活動:①高校民辦二級學(xué)院管理和使用的資產(chǎn)應(yīng)與母體高校和合作者的資產(chǎn)相分離,母體高校和合作方投入的資產(chǎn)應(yīng)由民辦二級學(xué)院管理和核算。②民辦二級學(xué)院辦學(xué)取得的收入和接受的捐贈以及按國家優(yōu)惠政策所形成的財產(chǎn)均屬民辦二級學(xué)院辦學(xué)積累的資產(chǎn),不得作為母體高校和合作者的投資。③民辦二級學(xué)院必須實行獨立核算,依法設(shè)置會計機(jī)構(gòu),配備專職會計人員,建立健全財務(wù)會計制度和資產(chǎn)管理制度。
(二)建立資本金制度
資本金制度是適應(yīng)教育投資多元化,保障投資主體合法利益的必然趨勢,而民辦二級學(xué)院是一個帶有公益性質(zhì)的社會組織,不能完全照搬企業(yè)會計制度的模式,而必須在吸收企業(yè)會計制度的基礎(chǔ)上有所創(chuàng)新,可以設(shè)置實收資本,按投入學(xué)校的出資人不同分設(shè)明細(xì)科目,另外設(shè)置資本公積、專用基金、辦學(xué)結(jié)余、結(jié)余分配等科目,實收資本、資本公積核算所有者權(quán)益類項目,專用基金則核算因?qū)W校的公益性質(zhì)而按國家規(guī)定提取、設(shè)置的或社會捐贈的各項有專門用途的資金,辦學(xué)結(jié)余科目核算收支相抵后結(jié)余或虧損,結(jié)余分配核算按規(guī)定提取的應(yīng)付投資者的合理回報。
(三)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)收支
高校民辦二級學(xué)院作為自主辦學(xué)、自負(fù)盈虧的辦學(xué)實體,應(yīng)當(dāng)正確核算辦學(xué)成本及費(fèi)用,正確劃分本期收益與預(yù)期收益,實行收支配比。要解決收支不配比的問題,必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項是否收付,都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用;凡是不屬于當(dāng)期的收入或費(fèi)用,即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收到或已經(jīng)當(dāng)期支付,都不能作為當(dāng)期的收入或費(fèi)用。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算的基礎(chǔ)使會計信息的有用性大大增加,有助于會計信息使用者了解更多準(zhǔn)確、有用的信息,有利于維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益。
(四)建立科學(xué)規(guī)范的教育成本核算制度
進(jìn)行教育成本核算,是民辦二級學(xué)院取得教育成本信息,加強(qiáng)內(nèi)部管理的一個重要工具。實行教育成本核算,通過采取一整套科學(xué)規(guī)范的教育成本核算方法,建立成本核算制度,進(jìn)行教育成本核算,為今后全面推行教育成本核算制度創(chuàng)造條件、積累經(jīng)驗。民辦二級學(xué)院辦學(xué)有其特殊性,辦學(xué)中要求引入市場經(jīng)濟(jì)的成本核算概念,實行按辦學(xué)成本收費(fèi),按比例計提固定資產(chǎn)折舊,按需擴(kuò)大辦學(xué)規(guī)模,杜絕浪費(fèi),使教育資源達(dá)到最優(yōu)化配置。目前民辦二級學(xué)院會計核算參照高校會計制度,某些問題無法得到真實完整的反映,如產(chǎn)權(quán)歸屬、投資回報處理等問題,不利于學(xué)院加強(qiáng)自身管理,因此建立基于成本核算的財務(wù)會計制度對民辦二級學(xué)院來說更為迫切和現(xiàn)實。
(五)將基本建設(shè)會計納入學(xué)校會計中
高校基建會計是獨立于預(yù)算會計的體系?；钪饕獊碓从谡畵芸睢W(xué)校自籌基建款、借款等。而且,很多基建項目靠學(xué)校貸款自籌資金,貸款本金及利息由學(xué)校財務(wù)償還,其利息費(fèi)用沒有列入基建財務(wù),也就沒有計入基建工程成本,所以基建會計和單位預(yù)算會計都不能完整地反映工程的實際成本。因此應(yīng)當(dāng)將民辦二級學(xué)院的基本建設(shè)支出統(tǒng)一在民辦二級學(xué)院進(jìn)行核算,設(shè)置“在建工程”進(jìn)行核算,其下級科目按照建設(shè)單位財務(wù)制度分設(shè)建安工程投資、待攤投資、設(shè)備投資、工程物資等二級科目,竣工后及時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn),按統(tǒng)一規(guī)定計提折舊,合理分?jǐn)傎M(fèi)用,真實可靠地將基本建設(shè)支出計入辦學(xué)成本。
(六)提高會計信息披露質(zhì)量
目前民辦二級學(xué)院的會計報表主要是資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、支出明細(xì)表和附表。而辦學(xué)主體多元化要求民辦二級學(xué)院除了向母體高校和教育行政主管部門提供財務(wù)信息外,還應(yīng)當(dāng)向合作者、政府有關(guān)部門、債權(quán)人、學(xué)生及家長、內(nèi)部管理者及職工等利益相關(guān)者提供財務(wù)信息,所以應(yīng)當(dāng)增加現(xiàn)金流量表、教育成本附表,以及會計報表附注等。主要提供如下財務(wù)信息:民辦二級學(xué)院的基本財務(wù)狀況、經(jīng)費(fèi)收支情況及變動情況、學(xué)生培養(yǎng)成本及成本構(gòu)成、資金的使用效果、現(xiàn)金流動性、國家資源的分配和使用情況等全方位的財務(wù)信息。
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