一、會計職業判斷存在的原因分析
會計職業判斷是會計人員按照會計準則、制度的要求,根據企業理財環境和經營特點,利用自己的專業知識和職業經驗,對日常會計事項的處理和財務報表的編制應采取的原則、方法、程序等方面進行判斷與選擇的過程 [1] 。
會計職業判斷之所以存在有其客觀原因與主觀原因。其客觀原因主要體現在以下兩個方面:
1.不確定性。世界上唯一確定的是不確定性。不確定性是客觀存在的,這在會計中也同樣存在,而且這是由會計科學客觀規律所決定的。不確定性,是指市場行為者面臨的直接或間接影響經濟活動的那些難以完全和準確地加以觀察、測定、分析和預見的各種因素。伴隨著社會經濟的不斷發展,企業間的競爭日趨激烈,經濟環境變得日益復雜和多變,不確定性不斷增加,從而進一步導致企業出現了一些具有不同程度的不確定性的經濟業務,如銷貨款回收、未決訴訟、產品擔保損失等。這些不確定性將會對企業的財務報表反映出的會計信息產生影響,這就需要會計主體做出估計、選擇、斷定等判斷活動。
2.會計準則的不完善性。會計準則介于會計理論和會計實務之間,其目的在于對具體經濟業務處理提供最直接的指導。會計準則是一種不完備的合約,這種不完備性主要體現在以下幾個方面:(1)會計政策的可選擇性,針對同一會計事項,有時會提供多種不同的會計處理方法,由企業自行選擇。(2)會計準則中存在著大量的不確定性措辭,比如會計準則中的及時性、重要性、明晰性等原則,那么怎樣才叫“及時、重要、明晰”呢?很顯然,這些描述采用的是“及時”等這樣難以量化的模糊語言。另外,西方實證研究結果表明:不同的職業角度,即公司中員工所從事職業的不同會影響對這些措辭的理解。個人與團體從個人或團體的角度出發,會有不同的理解,上下文內容、金額的重要性、個人性格這些因素單獨或相互交織在一起,不同程度地影響會計對信息的理解,從而造成使用信息的失當。(3)準則制定的相對滯后性,會計準則的制定常常落后于會計實踐的發展和經濟行為的創新,當新情況、新領域、新行業出現時,常會出現會計處理“無法可依”的現象。在這種情況下,只能依靠會計人員的職業判斷來選擇恰當的會計處理方法,以達到公允披露的目的。會計準則不可能涵蓋一切可能的現實,經濟是動態經濟,隨著市場經濟的不斷發展,新的經濟業務在不斷發生,準則的靈活性是經濟世界的客觀要求。
會計職業判斷存在的主觀原因,我們可以用交易成本理論做出解釋。交易成本理論(Transaction Cost Theory)是用比較制度分析方法研究經濟組織制度的理論。它是英國經濟學家羅納德·哈里·科斯于1937年在其重要論文“論企業的性質”中提出的。它的基本思路是:圍繞交易費用節約這一中心,把交易作為分析單位,找出區分不同交易的特征因素,然后分析什么樣的交易應該用什么樣的體制組織來協調。關于會計職業判斷存在的主觀原因,同樣可以從節約成本上找出答案。如果拒絕賦予企業及企業會計人員會計職業判斷的選擇權,則勢必會增加交易成本(包括信息搜尋成本、監督履約情況的成本、可能發生的處理違約行為的成本等),使得執行成本極其昂貴,而獲取的會計信息也未必是高質量的。這就要求給予企業及會計人員一定的會計職業判斷。劉泉軍在此基礎上進一步從信任的理論出發作了解釋:在交易成本之下,利益相關者從自身的利益出發,基于對能力、制度、信譽的信任,通過會計契約把會計職業判斷權賦予了企業經營者與會計人員。這就構成了會計職業判斷存在的主觀原因[2]。
二、新會計準則與會計職業判斷
2006年我國發布了新的企業會計準則,新企業會計準則參照國際會計準則,以原則為基礎,留給企業較大的自由度和選擇空間,允許企業管理當局根據自己的判斷進行賬務處理,以求財務報表能夠更加真實、公允地反映企業的價值。新準則的實施效果在很大程度上取決于會計職業判斷的有效運用。如果會計職業判斷運用得當,則會顯著提高會計信息的質量,提升會計工作的價值;反之,則會造成會計信息質量低下,會計作用得不到有效發揮。
(一)會計準則與會計職業判斷的關系
1. 會計準則是會計職業判斷的前提
會計準則對職業判斷的積極作用在于它為會計職業判斷提供了一個框架。會計職業判斷是會計人員和企業經營者在遵循會計法律、法規的前提下進行的。如果沒有會計標準(會計準則)的約束,會計職業判斷就無規可循,會計職業判斷就會演變成會計人員隨心所欲的選擇。會計人員做出的會計職業判斷必須符合會計準則的精神實質。正如科恩委員會所述:“判斷應在現有的會計框架中進行,而非獨立于框架”[3]。
2.會計準則作用的發揮依賴于會計職業判斷
會計職業判斷是會計準則執行體系有效運行的關鍵所在。沒有了職業判斷,會計準則的執行就是一種盲目的、機械的執行,所產生的會計信息質量必然是低下的。而且通過會計職業判斷經驗的不斷積累,將成熟的會計職業判斷上升為會計準則,可以不斷完善會計準則。
(二)新會計準則下的職業判斷特點
財政部在2006年下發的財會[2006]3號通知中規定,在實施新會計準則的同時將不再執行企業會計制度[4]。準則與制度在制定上的主要不同是:會計制度做出的規定比較詳細、具體,會計準則的規定比較原則、籠統;新會計準則的“原則導向”導致了對職業判斷需要的必然,通過職業判斷將準則與所處理的會計事項結合起來。新會計準則以原則為導向,留給了會計人員更多的判斷與選擇空間,加大了會計職業判斷的范圍、深度和廣度。
1.新會計準則在會計確認中更加強調實質重于形式原則的運用
新會計準則體系明確將“實質重于形式”作為會計信息質量的重要標準之一,即會計的確認不能簡單地以經濟業務的外在表現形式或一般的法律形式作為依據,而是應該以交易或事項的經濟實質作為會計確認和計量的依據。實質重于形式原則對會計人員特別是高級財會管理人員提出了更高的要求,要求會計人員充分運用職業判斷能力,不受經濟交易和經濟事項外在表象的迷惑,正確做出判斷并進行合理有效的會計確認和計量。
2.新會計準則引入公允價值計量屬性,加大了會計職業判斷的難度
在新準則中引入了“公允價值”計量模式,一方面使得計量屬性更具科學性,對資產和交易的反映更為公允、更為相關,體現了資金的時間價值;另一方面公允價值計量模式也對會計人員的職業判斷能力提出了新的挑戰,公允價值是站在企業主體的市場角度得出的市場價值,并強調價格的“公允性”。公允價值隱含著對未來的假設和預測,需要對市場信息的分析、綜合和預測計算。需要會計人員根據具體情況做出合理的估計、判斷。在資本市場比較發達、資產評估制度以及相關配套法規等比較完善的情況下公允價值較容易確定;而我國資本市場尚不成熟,在會計政策選擇及相關資產負債等會計要素的確認和計量上具有很大的選擇空間的情況下,加大了會計職業判斷的難度。
(三)新會計準則下公允價值計量職業判斷的難點
公允價值的本質決定了它是一種以市場為基礎的虛擬的交易價格,交易并沒有實際發生,所以運用時在很大程度上要依賴于會計職業判斷。而在我國新準則下公允價值運用還存在不小的困難。
1.新準則下缺乏具體可操作性強的應用指南
在資本市場發達的美國,FASB為公允價值提供了一個統一指導公允價值會計實務的理論框架(SFAS 157和SFAS 159),為公允價值的運用給予了充分的指導,有利于公允價值在會計和審計中的實際應用。而我國關于公允價值的規定,都散見于各項具體的準則中,是零散的、不系統的。而且準則的規定基本上都是原則性的,缺乏詳細的、可操作性強的具體應用指南,導致企業經營者和會計人員無所適從,顯然不利于公允價值在實務中的應用,特別是在我國現有的市場環境下,會計人員職業判斷意識、綜合素質不高,內外監管機制又不健全,在具體計量公允價值時有時會無所適從,就如在2007年年報投資性房地產中公允價值的計量遇到冷遇[5]。
2. 缺乏有效的監管體系
目前,我國的行業自律基礎薄弱,政府行政監管缺乏力度,相關的法律法規不盡完善,作為“經濟警察”的注冊會計師審計由于受到種種條件制約,社會監督的作用也不夠理想。同時在大多數企業完善的公司治理結構也沒有建立起來,公司的內部治理結構不能滿足現代企業制度的要求。在企業內部,也缺乏有關公允價值的有效內部控制制度,造成公允價值運用過程中的主觀性和隨意性,公允價值往往也難以達到“公允”。
三、提高會計職業判斷質量的對策
會計職業判斷質量的提高,需要從多個方面、多個層次入手,標本兼治,最終達到提高會計信息質量的目的。會計職業判斷的主體是會計人員,會計職業判斷質量的提高也主要圍繞著會計人員進行。
1.轉變觀念,增強會計職業判斷意識
在主觀上樹立一種職業判斷意識,是會計人員提升職業判斷能力并能夠正確運用職業判斷的前提條件。新會計準則賦予會計職業判斷較大的空間,這在客觀上需要會計人員進行職業判斷。會計人員必須從過去只需根據會計制度的明確規定作簡單的是非判斷向職業判斷邁進。更新過去已形成的排斥判斷、崇尚統一的傳統思維方式,改變處理會計事項時只是按圖索驥地照搬以前的做法或者請示領導遵照執行的缺乏獨立職業判斷意識的模式,建立職業判斷的思維模式。從更廣泛和開放的視角思考會計環境,以面對不斷變化、日益增多的具有不確定性的經濟事項。
2.提高會計人員業務水平
會計人員應具有深厚的專業知識,即會計理論、會計準則、管理會計、計算機操作及數據庫、網絡技術等知識,還應掌握與會計工作相關的財政、稅收、貿易、金融、法律、外語等方面的知識,這是會計人員提高職業判斷能力的必要條件。會計人員除了具備一定的專業知識和相關知識外,還要注重多參與會計實踐,在實踐中學會分析、判斷、總結,從實踐中不斷積累從業經驗,掌握職業判斷的技能、技巧并不斷提高。達到能夠排除干擾、堅持原則的程度,對現實中不斷出現的復雜且有不確定性的經濟業務以及各種影響因素,能夠做出準確的職業判斷。會計判斷是一個“判斷—行動—結果—再判斷”的循環往復過程,因此會計人員應該自覺從反饋中學習,積極防止判斷偏差,從而使其判斷能力不斷提高。
3. 堅持誠信原則,遵守職業道德,加強會計人員職業道德建設
會計工作是一種特殊的職業,它是一種職業技術和道德理念并重的職業。遵守誠信原則是會計人員進行職業判斷的重要原則,它要求會計人員必須客觀公正地對本企業實際發生的經濟業務做出合法合理的判斷。誠信在會計行業尤為重要,中國現代會計之父潘序倫先生指出,“立信,乃會計之本;沒有信用,也就沒有會計”,把信用作為會計工作的生命線。誠信不僅是一種責任,更與重大利益相關;誠信不僅僅是道德要求,而且是市場經濟下的基本游戲規則。遵守誠信是會計人員上崗執業的必要條件,也是防止會計信息虛假誤導的基本前提。同時,在會計信息生成過程中,會計職業判斷始終面臨著客觀性與相關性、穩定性與適用性、利益驅動和公允揭示等觀念和立場的矛盾。因此,會計職業判斷要求會計人員必須堅持職業技能修養,恪守職業道德準則要求。在新準則下更要注重加強會計人員的職業道德建設,大力倡導誠信為本,恪守獨立、客觀、公正的原則,不屈從、不迎合任何壓力與不合理要求,不人為地歪曲會計判斷。會計人員只有心中牢記“誠信”,才能客觀、真實地進行會計核算,提供正確的會計信息。
4.完善相關制度,建立健全會計職業判斷的執行機制
發布準則具體的操作指南,特別是公允價值的操作指南,使會計職業判斷有據可依。為防止企業濫用會計職業判斷,確保會計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用,必須充分發揮會計監管系統的作用,盡快健全和完善內外會計監督體系。就企業內部控制而言,要完善公司治理結構,充分發揮監事會和獨立董事對企業經濟和財務活動的監督權,同時加強內部審計,以確保企業如實披露會計職業判斷內部控制環境。就企業外部會計監管系統而言,必須按照行業自律、政府監督、法律規范的思路框架,建立以行業自律為基礎、以政府行政監管為主導、以法律法規為準繩的三位一體的監管體系;盡快健全和完善以行業自律為核心的社會監督體系,并以此約束和監督企業的會計職業判斷,充分發揮注冊會計師的社會監督作用;強化政府外部監督,由國家財政、審計、證券監管等部門依法加強對企業財務的檢查和審計,以約束企業會計職業判斷行為;加強法制建設,制止和防范會計人員利用會計政策的可選擇性以及會計職業之便制造虛假會計信息。
5.構建社會誠信體系,增強社會信用監督
建立誠信信息系統,讓社會共享,建立誠信獎懲機制,使誠信者因誠信得到益處,使失信者付出必要代價,運用道德、輿論、經濟和法律的手段懲罰失信行為。通過建立健全社會信用監督體系,特別是會計誠信監督體系的建立健全,可以促使會計人員在會計工作中誠實守信、客觀公正地進行職業判斷。
新會計準則的實施,標志著新的歷史時期的開始,提升會計人員的職業判斷是新會計準則順利實施、會計信息質量穩步提高的重要保障。
主要參考文獻
[1]楊榮輝.會計職業判斷探微[J].財會月刊,2001(14):24-25.
[2]劉泉軍.會計職業判斷研究[M].北京:知識產權出版社,2009:27-29.
[3][加]邁克爾·杰賓斯,阿里斯特·K·梅森.財務報告中的職業判斷[M].胡志穎,等譯. 北京:經濟科學出版社,2005:44.
[4]財政部.企業會計準則[S].北京:經濟科學出版社,2006.
[5]孫聞.投資性房地產公允價值評估受冷遇[N].證券時報,2008-01-10(C02).
