現代社會的快速發展和經濟的迅速雄起,對環境資源的攝取量變得越來越大。現代化社會大生產在快速發展的同時,也正在以前所未有的速度破壞著人類賴以生存的環境,小至城市,大至整個地球,沒有例外。
一、可持續發展戰略概述
可持續發展是現代經濟社會的一種新發展觀。可持續發展的基本含義就是強調可持續發展是既要滿足當代人需要,而又不對后代人的需求構成危害的發展。這種新的發展要求我們在經濟發展過程中,注重資源的合理利用和環境的科學治理,它的根本目的就是在經濟增長的同時,保護好資源和環境。真正實施起來可持續發展戰略需要人類本身的自制意識和國家及政府的呼吁外,外力的監督與促進作用也是必不可少的,這不得不讓我們想起日益發展起來的環境會計。
二、可持續發展戰略對環境會計的呼喚
當前,針對環境資源現狀,如何合理、高效地利用有限資源,認真治理污染已迫在眉睫。環境會計作為會計學的一個重要分支,從資源、環境、生態的整體反映出發,要求企業對各相關的環境資源進行確認、計量、核算,并在財務報表中進行披露反映,這將促使企業認真履行相應的環境責任,轉變過去環境資源“無償使用”的錯誤觀念。最近幾年,雖然有少數大企業在會計報表說明里涉及到環境及資源等方面的表述,但僅限于文字敘述的層次。如企業一次投入資金若干治理“三廢”,使廢水處理率提高了多少;工業粉塵下降了多少;固體廢物遞增率下降到多少,等等。這種文字性的描述不能提供確切的社會成本、社會收益等信息,更無法按照實際具體考核企業對社會作出的貢獻或危害,企業也就不能作出正確的經濟決策,其最后的結果還是資源得不到合理充分的配置,使宏觀經濟效益也不能協調一致,繼而使社會整體效益下滑。要促進現代企業建立環境會計制度、實現可持續發展,使企業對環境及資源的合理配置及有效利用達到監督和保護的作用,就必須建立并實施環境會計。
三、可持續發展戰略下環境會計核算體系的構建
(一)環境會計框架
1、環境會計目標。環境會計的基本目標是用會計方法計量、反映、監督和控制社會環境資源,改善社會環境與環境資源問題,實現經濟效益、生態效益與社會效益的最優化,保證經濟的可持續發展。雖然各國對環境會計的闡述不同,但表達的基本含義是相同的,根本目標是一致的,都是要準確反映企事業單位活動對環境造成的影響,最終達到實現可持續發展戰略目標的目的。
2、環境會計假設
(1)會計主體假設。企業會計準則規定,會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象,記錄和反映企業本身的各項生產經營活動,明確地提出了傳統會計核算應遵循的會計主體假設。
(2)持續經營與會計分期假設。持續經營是環境會計必須遵守的假設。環境會計成立的出發點便是追求經濟建設與環境之間可持續的協調發展,拋開持續經營,環境會計就失去了存在的基礎;同傳統會計的會計分期假設一樣,要想反映企業在可持續的將來不斷發展,就必須合理劃分會計期間,以便計算期間損益,以及在期末定期提供有關企業在環境破壞、環境改造等方面的信息。
(3)多重計量假設。環境會計計量具有多重性特征,不應只局限于貨幣計量,還應該涉及非貨幣的范圍。由于環境資源既具有商品性又不僅限于商品性,因此很大一部分在計量上具有模糊性特征,受科學水平和認識水平的限制,若將其只用貨幣計量則精確性很難保證。
(4)環境價值假設。環境為整個人類社會提供各種資源和能源,促進了經濟的快速發展。但由于環境的所有權和特定主體擁有的財產所有權不同,具體的環境成本和環境價值沒有明確列出。
3、環境會計要素
(1)環境資產。環境資產是指在一定會計期間的企業生產經營活動中發生或已經發生的交易、事項中形成,由企業擁有或者控制并能夠給企業帶來未來經濟效益的環境資源。
(2)環境負債。環境負債是由于企業以往的經營活動或其他事項對環境造成的破壞和影響,而應當由企業承擔的,需以資產或勞務償付的現時義務,是企業在履行并承擔環保社會責任的義務中預期導致經濟利益流出企業。環境負債主要產生于已經存在或預期可能發生的與環境破壞有關的損失,不過在多數情況下難以確切的計量,所以通常采用估價方式。
(3)環境費用。環境費用指某一主體在其持續發展過程中,因進行經濟活動而付出或耗用資源的轉化形式。環境費用不能僅計算經濟成本,還要包括社會成本、環境成本以及耗用資源和排污而被征收的生態環境補償費、治理費、環境研究與開發費。
(4)環境效益。環境效益指在一定時期內,環境資產給人類帶來的已經實現或即將實現的能夠用貨幣計量的效用。包括人類對環境進行開發利用時,取得有形資源產品或無形環境效用獲得的環境效益。對環境效益而言,其效用實現的形式是多種多樣的,但不論其形式如何,只要其能實現并能可靠地加以計量,則應該確認。
(二)環境會計核算體系的建立
1、確定環境會計核算對象及計量的基礎與方法。環境會計不只隸屬于會計系統,在很大程度上還隸屬于環境管理系統,這就決定了環境會計主體應當包括獨立核算的企事業單位、地方政府、行業部門乃至國家。由于環境保護管理工作由專門的環境部門進行,為了有利于該部門的管理,而且有助于計算企事業單位的環境破壞成本,應在環保局等主要管理機構的領導下,各企事業單位作為內部核算單位,按時向環保局提供必要的環保核算資料。
環境會計的對象是企業的環境活動與環境有關的經濟活動。這些活動主要分為兩類:一類是雖然暫時并不直接涉及到財務狀況和經營成果,但應將其列入對外信息披露范圍之內的企業單純的環境活動;另一類是直接涉及到財務狀況和經營成果的環境活動,以貨幣表現或者形成財務問題,具體表現為環境資產、環境負債、環境成本等會計要素項目。環境會計應以環境活動的類別為核算對象,在各個類別下,環保管理部門以企事業單位作為具體核算對象,企事業單位以具體項目為核算對象。
2、環境會計的核算內容
(1)資產。包括自然資源價值、人力資源價值和旅游資源價值三個方面。自然資源既是資源又是資產,應該計價核算。然而長期以來,很多國家的自然資源是沒有具體價值的,不計損耗,不征收使用費,不但成本補償失真,而且浪費了寶貴的資源,因而應該把自然資源列為國有資產,實行有償耗用制。人力資源可采用歷史成本、重置成本、機會成本、補償法、折現法等方式確定價值,在會計核算中可列為“人力資產”。旅游資源不僅有使用價值,而且還具有經濟價值,充分合理地開發和利用旅游資源不僅能減少工業污染,還有利于加強各地、各國人民之間的了解和交流。
(2)負債。只要企業的生產經營活動對生態環境造成了不良影響,企業就要為此承擔責任。企業可以通過設置“應付環保費”“應付環保稅”等科目反映和監督那些已經實際發生的環保支出。現實中的一些企業,雖然生產行為對環境已經構成影響,但其環保支出并未真正發生,這些潛在支出應列為或有負債,并在會計報告中予以說明。
(3)環境成本費用。它是指為管理企業活動對環境造成的影響而被要求采取措施的環境成本。由環境污染補償、環境損失、環境治理、環境保護維持、環境保護發展等成本構成。對于這些費用,應設置相應的科目進行核算,比如“環境預防費用”、“環境補償費用”、“環境發展費用”等。它應該主要包括四個部分:資源消耗成本,指企事業單位在生產經營活動中對自然資源的耗用或使用的成本;環境支出成本,核算環境預防費用、環境治理費用、環境補償費用和環境發展費用等;環境破壞成本,核算由于三廢排放、重大事故、資源消耗失控等造成的環境污染與破壞的損失;環境機會成本,核算資源閑置成本、資源濫用成本等。
(4)環境收益。這是反映企業開發和利用環境資源以及環保中所得到的利益,是衡量企業環境以及從環保中所得到的收益。它是衡量企業環境經營效益的重要指標,主要包括:企業利用“三廢”生產的產品及對這些產品減免稅收取得的收益、環保業績卓著的企業收到國家發給的獎金以及由此產生的社會信譽收益與股票價格上升收益、其他單位或個人繳納的環境損害賠償費或罰金收入、企業實施環保措施后帶來的一系列社會效益或機會收益,對于其中難以計量的隱性收益可以適當估計測算。
(5)環境效益。主要反映企業由于依靠環境資源所獲取的凈收益。其計算公式為:環境效益=環境收益-環境成本、稅金。它綜合反映了企業依靠環境資源獲得超額收益的一種經營能力。
(6)環境資源負債。環境資源屬于國家和社會所有,維護和發展環境是每個企業乃至每個公民的責任。因此,環境資源負債的提出,正是企業環境意識和社會責任心的重要體現,當企業使用環境資源或對其造成污染、損害時,就必須計提環境資源負債。
四、環境會計的報告和披露體系
現在企業的財務報表主要提供的是生產經營的效益指標,而對生態效益、社會效益、環境資源指標均未披露。為了反映企業應承擔的環境責任,企業應該編制獨立的環境報告,并把其作為某些行業的必要補充報表,編制有關環境會計的資產負債表、損益表、現金流量表、環境收支明細表等。總之,環境報告應盡量做到內容完整,表述清晰、信息真實,并以獨立報告的形式作為企業年度報告的附錄。
(一)環境資產負債表。它是反映企業用于環境治理的資產和由環境問題而引起的環境負債的報表。該表應采用統計式的方法,對環境資產和負債進行分項地反映,對每個項目都要列出具體的數字和金額。
(二)環境成本報表。它是反映企業在環境方面耗費的報表,它可以說明企業在環境治理方面的具體支出情況,應該在該報表上如實、準確地反映出來。該報表可以采用統計式的報表,主要列示有關環境成本項目的數據資料。
(三)環境政策報告。環境政策報告要單獨地進行報送。該報告主要是對外公開表明企業的環境立場和態度以及實施環境保護計劃的具體措施。報告中要對環境政策的內容、環境政策實施計劃等問題作出說明。
此外,還可編制環境影響報告表、環境交易報告表、環境排放表等,以增加環境信息的可比度或一些特殊環境信息,從而真正實現可持續發展戰略的目標。
(四)附注。它是關于環境會計報表的補充資料及有關說明。主要包括:環境資源負債的有關數據、資料及說明,表明企業對社會資源環境應盡的責任;企業本期對資源環境的損害、治理及投資情況;企業環保措施及長遠目標;其他需要說明的有關事項。
總之,環境會計的應運而生體現了對于可持續發展的迫切要求。環境會計在自身完善和發展的同時,應當發揮自身的監督與協調作用,使世界環境和自然資源和諧利用,共同發展。讓環境會計在可持續發展戰略理論的指導下,發揮其最大最有效的作用,讓我們為綠色的世界和強大的地球村盡自己最大的力量。
