一、預算會計改革與政府會計建設
近年來政府會計改革日益成為國內外財政預算管理領域熱門話題。我國《國民經濟和社會發展第十一個五年計劃綱要》也首次將“推進政府會計改革”列入其中。
我國政府會計改革包括短期任務與長期任務兩個部分:短期任務是預算會計改革,即修訂現行預算會計制度以適應財政重大管理改革需要。長期任務是政府會計建設。我國現行政府會計體系殘缺不全。我國應當借鑒國際公共部門會計發展的成果,并結合我國國情建立完整的政府會計體系 ①。一段時期以來理論界對政府會計建設問題研究成果頗豐,而對于更為緊迫的預算會計改革問題則研究相對匱乏。本文將探討預算會計改革問題。
預算會計改革的首要問題是其改革依據。筆者認為預算會計是公共財政管理的重要基礎,預算會計改革應以公共財政財務管理改革為依據,其關系如圖1所示:
財政管理決定政府單位財務管理,財政管理也決定政府總會計,政府單位財務管理又決定政府單位會計 ②。政府總會計與政府單位會計建立勾稽關系,共同構成了我國預算會計體系。所以,分析預算會計改革問題必須先分析公共財政管理改革問題。筆者認為當前我國所推行的一系列公共財政管理改革具有鮮明的集中化特征。這需要從我國放權讓利經濟改革說起。
二、我國放權讓利經濟改革與財權分散
眾所周知,建國以來我國相當長一段時期內實行高度集中統一的經濟體制。這一經濟體制對于我國恢復國民經濟體系功不可沒,但其弊端也是顯而易見的。高度集中統一的經濟體制極大束縛了地方、部門、企業乃至個人的積極性,嚴重阻礙了我國經濟社會發展。為此,始于1978年的經濟體制改革以放權讓利為基本特征。放權讓利經濟改革是全面的,其中包括政府對部門單位的放權讓利改革,它是指在一級政府中作為核心財務管理部門的財政部門將一定的財務管理權限讓渡給一般部門單位的改革。特別是20世紀80年代我國出臺一系列政策措施鼓勵部門單位搞創收,以彌補政府部門經費不足。從此,我國政府財務管理中財權逐步分散。
政府對部門單位的放權讓利改革起到一定的積極作用,但“過猶不及”,一段時期后我國政府部門財務管理中財權過于分散問題凸顯,這成為我國公共管理諸多問題的重要根源。如亂收費、亂罰款、亂攤派“三亂現象”就源于部門單位收支權力下放后亂開支刺激了亂收費。針對部門單位放權讓利改革所凸顯的問題,我國從20世紀90年代又開始逐步推行財政集中化管理改革,如1990年我國首次提出推行收支兩條線管理。由于改革開放初期所推行的政府對部門單位的放權讓利改革是全面的,所以糾正這一作法的財政集中化管理改革也是全面的。
三、全面推進財政集中化管理改革
當前我國公共財政領域所推行的一系列改革包括部門預算、政府采購、國庫集中支付、非稅收入收支兩條線管理、國有資產管理改革等都具有鮮明的集中化特征。
以核心改革——部門預算為例,集中化特征鮮明地體現于兩個方面:一是實現“一個部門一本預算”。改革前我國政府預算管理的典型特征是“散→散”關系。部門單位中由財務部門、辦公室等若干職能部門負責不同經費的預算,而財政部門將財政資金切塊分成不同的經費來管理。所以“散→散”預算管理方式下部門單位預算“碎片化”,造成“內行看不清外行看不懂”。部門預算改革實現了“一個部門一本預算”,預算關系轉變為“集中→集中”。部門單位中預算都歸口于財務部門,而財政部門相應成立部門管理機構專門負責某一類型的部門單位的預算。“集中→集中”預算管理方式下部門單位預算看得懂、說得清。二是實行綜合預算。改革前我國部門單位收支有預算內、預算外兩張皮,沒有形成完整統一的預算。部門預算改革取消預算內、預算外之間的區別,部門單位收支全部納入部門預算,形成統一完整的綜合預算 ③。
正如圖2所示,這一系列集中化管理改革是相互聯系的,甚至“你中有我、我中有你”。以行政單位國有資產管理為例,行政單位國有資產管理改革與非稅收入收支兩條線管理相互聯系的部分是國有資產收益管理。2006年《行政單位國有資產管理暫行辦法》規定行政單位國有資產有償使用收入、國有資產處置收入按照政府非稅收入管理的規定,實行“收支兩條線”管理。行政單位國有資產管理與政府采購相互聯系的部分是資產購置管理,2006年《行政單位國有資產管理暫行辦法》規定行政單位購置納入政府采購范圍的資產依法實施政府采購。行政單位國有資產管理與部門預算聯系更為緊密。一方面,新增資產預算是部門預算的重要內容;另一方面,資產管理是預算管理的重要基礎。如部門單位所占有、使用的資產數量是預算分配一些公用經費的重要基礎。為此,2006年我國行政單位國有資產管理改革提出并努力構建“資產管理與預算管理相結合”的新機制。
四、一系列財政集中化管理改革對預算會計的影響
從圖2可見,預算會計改革也是一系列相互聯系的財政集中化管理改革的一個重要環節,其他環節進行改革,相應地預算會計也必須進行改革以適應財政管理改革的新需要。但是我國預算會計改革滯后于其他財政管理改革。如2006年《行政單位國有資產暫行辦法》規定,行政單位國有資產處置的變價收入和殘值收入,按照政府非稅收入管理的規定,實行“收支兩條線”管理。但我國現行的1998年頒布的《行政單位財務規則》、《行政會計單位制度》仍規定,行政單位固定資產的處置收入,計入行政單位的其他收入,在安排使用時,應當首先用于單位固定資產的更新改造。顯然,預算會計制度有關規定不能適應新的國有資產管理的要求。
近年來我國預算會計改革的基本做法是財政管理改革一步,對預算會計制度打一次“補丁”。因此,幾項財政管理改革推行之后在原1998年預算會計制度上打上不少“補丁”,預算會計制度面目全非。當務之急是對預算會計制度進行一次系統的、綜合的修訂。預算會計改革最大的障礙是當前財政管理改革也正在進行中,尚未完全到位。改革是一個過程。在財政管理改革過程中,為其服務的預算會計極易陷入“前不著村后不著店”的尷尬境地。固然預算會計改革不應滯后于財政管理改革,但也不宜超前于財政管理改革。
本文通過簡要地歸納一系列財政管理改革對預算會計改革的需求,以期盡量理清財政集中化管理下預算會計核算問題④。
(一)部門預算對預算會計的影響
1.預算單位支出劃分基本支出與項目支出且專款專用。政府單位會計收入科目、支出科目應當設置“基本支出”、“項目支出”兩個二級明細科目以明細反映預算單位支出類型。2.實行綜合預算,將逐步取消預算外資金概念,部門單位所有收支納入統一管理。所以政府單位會計取消“預算外資金收入”核算,預算單位收入主要是財政撥款。政府總會計取消現行預算內、預算外會計之間界限,統一會計制度 ⑤。
(二)國庫集中支付對預算會計的影響
1.國庫集中支付改進政府總會計確認支出的標準,并由此增強預算支出會計的準確性。傳統資金撥付方式下財政部門難以掌握預算單位實際發生支出的詳細情況,所以政府總會計采取“以撥作支”作為確認支出的標準。這一做法不僅造成政府總會計確認支出的時點不準確,政府總會計與政府單位會計難以勾稽,而且更可能掩蓋資金挪用甚至貪污腐敗等問題。所以,“以撥作支”是我國傳統預算會計的重大缺陷。國庫集中支付方式下,財政部門可以及時掌握預算單位實際發生支出的詳細情況,并據此確認預算支出,實現了與部門單位在確認支出時點的一致性,克服了傳統“以撥代支”方式的弊端。筆者認為這一改革對于改進預算會計影響最為深遠。2.國庫集中支付方式下特別是結合綜合預算推行,政府單位會計將逐步取消“銀行存款”科目核算,新設“零余額用款額度”核算。政府單位會計也要增加用于核算年終財政結余資金的“財政應返還額度”核算。3.國庫集中支付改變了傳統預算資金層層轉撥的做法,所以政府單位會計逐步取消“撥出經費”科目核算。
(三)政府采購對預算會計的影響
1.政府采購要求政府采購資金實行專戶管理。所以,政府總會計增加“其他財政存款——政府采購專戶”核算。2.若一系列財政集中化管理改革到位特別是綜合預算改革到位,那么政府采購對于政府單位而言并沒有特殊會計問題,與其他財政直接支付方式會計處理相同。但目前我國綜合預算改革尚未到位,所以政府采購資金除了財政資金之外,還有單位自籌資金。為此政府單位會計增加“暫付款——政府采購款”核算。這部分資金也要存入政府采購資金專戶,為此相應地政府總會計增加“暫存款——政府采購款”核算。
(四)政府收支分類改革對預算會計的影響
新的政府收支分類科目體系相比較于舊的國家預算收支科目體系最大不同之處在于打破了一般預算、基金預算、債務預算之間的界限,并將原先游離于預算收支科目之外的預算外資金、社會保險基金也納入進來統一設置收入分類,支出包括支出功能分類、支出經濟分類科目。所以,統一、完整是政府收支分類科目體系的最重要特征,而這正是統一、完整的綜合預算的基礎。政府收支分類改革對預算會計的影響直接明了,但是涉及面卻非常廣,難以一一詳述。歸納如下:1.政府總會計中收入科目按照《政府收支分類科目》收入科目的類、款、項、目四級科目設置明細賬;支出科目按照《政府收支分類科目》支出功能分類的類、款、項三級科目設置明細賬。時機成熟后支出會計核算還將按照《政府收支分類科目》支出經濟分類科目進行明細核算。2.政府單位會計中收入科目在設置“基本支出”、“項目支出”兩個二級明細賬基礎上根據《政府收支分類科目》支出功能分類的項級科目設置三級明細賬。支出科目在設置“基本支出”、“項目支出”兩個二級明細賬基礎上根據《政府收支分類科目》支出經濟分類的款級科目設置三級明細賬。
(五)非稅收入收支兩條線改革對預算會計的影響
所謂收支兩條線是指部門單位將按有關規定依法取得的政府非稅收入,全額繳入國庫或財政專戶,支出通過財政部門編制預算進行統籌安排,資金通過國庫或財政專戶收繳和撥付的財政預算及資金管理制度。所以,收支兩條線包括預算管理層面和資金管理層面兩層含義。1.預算管理層面的收支兩條線與部門預算的綜合預算理念相吻合。也就是說,預算管理層面的收支兩條線下部門單位不再有可自主支配使用的非稅收入,所有非稅收入都由財政統籌安排使用。所以,政府單位會計逐步取消“預算外資金收入”、“其他收入”等核算。2.資金管理層面的收支兩條線下要逐步建立“單位開票、銀行代收、財政統管”非稅收入收繳管理制度,逐步取消單位收入過渡賬戶。所以,政府單位會計將逐步取消“應繳預算款”、“應繳財政專戶款”核算。
(六)國有資產管理改革對預算會計的影響
2006年《行政單位國有資產管理暫行辦法》規定行政單位國有資產有償使用收入、國有資產處置收入按照政府非稅收入管理的規定,實行“收支兩條線”管理。行政單位國有資產收益管理對政府單位會計影響與非稅收入的影響是一致的,即政府單位會計逐步取消了國有資產有償使用、處置等“其他收入”核算!
五、預算會計集中化改革與會計集中核算
與傳統財權高度分散相適應,現行預算會計體系也是“散”的。其重要標志是預算會計體系內以及其不科學的“以撥作支”作為構建政府總會計與政府單位會計之間聯系的紐帶。但是“以撥作支”是傳統預算資金撥付方式下不得已而為之的做法。國庫集中支付改革創造了改變“以撥作支”、整合預算會計體系的條件。所以,預算會計本身也面臨著進行集中化改革的問題。如會計司在2006年的《政府會計研究報告》就明確指出,這一系列改變(主要指國庫集中支付)將使行政單位會計逐步趨向于以一級政府為核心反映整個政府的財務狀況和整個政府的收支情況。
前些年針對預算會計體系過于分散及其衍生的問題,一些地方嘗試會計集中核算改革。會計集中核算的基本邏輯是既然由政府單位分散進行會計核算造成收支信息不實并由此衍生諸多問題,那么就由財政部門集中代為進行政府單位會計核算。所以,這一改革符合“集中化”的財政管理改革方向,但這一改革爭議頗多。
反對會計集中核算的首要理由是會計集中核算與《會計法》相違背,存在潛在的行政風險。我國《會計法》明確規定,“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。”筆者認為關鍵問題是會計集中核算是否具有科學合理性。如果會計集中核算科學合理,尚且可以修改《會計法》規定。值得注意的是,會計不僅是核算層面(技術層面)問題,還是經濟責任層面(法律層面)問題。目前推行會計集中核算的地方遇到的一個普遍難題是如何清晰界定各方的經濟責任、法律責任。
對于預算會計集中化改革與會計集中核算問題,筆者認為,預算會計應當進行集中化改革,應當構建統一、整合的預算會計系統。傳統分散的預算會計體系弊端重重。一系列財政管理改革尤其國庫集中支付、資產管理信息系統建立為統一、整合的預算會計系統建立奠定了堅實基礎。所以預算會計集中化改革方向是肯定正確的。
但預算會計如何進行集中化改革卻是一個大難題!筆者認為會計集中核算是預算會計集中化改革的一種模式,但預算會計集中化不限于會計集中核算模式。預算會計如何集中化改革應當區分不同級別政府來進行,不可一刀切。這主要因為會計集中核算固然可以克服分散核算的種種弊端,但是該模式法律責任界定難易程度與政府規模成正比。也就是說,政府規模越大、經濟業務越復雜,界定法律責任越困難。政府規模大到一定限度,會計集中核算不符合“成本效益原則”。
筆者認為,中央政府不可實行會計集中核算,但政府單位會計應融入統一、整合的預算會計系統。即政府單位會計系統與政府總會計系統在技術層面是統一的、整合的、相互勾稽的。鄉鎮一級不用設置政府單位會計,甚至“鄉財縣管”下鄉鎮政府本身都只成為“報賬單位”!
筆者認為新公共財政管理下政府總會計與政府單位會計平行記錄最為可取。即在統一、整合的會計系統中政府總會計與政府單位會計對政府單位所發生的經濟業務分別從各自角度進行會計處理。因為政府單位所發生的經濟業務既屬于政府單位層面同時也屬于政府層面。“金無足赤”平行記錄模式也會遇到難題——雙方會計處理不一致怎么辦。因為會計處理中會計判斷難以避免,如權責制會計下的折舊年限選擇。這正是目前美國聯邦政府會計所遇到的一大難題。
