理論作為人們理性認識的產物,是在歷史的持續中形成和發展起來的,我國內部控制理論的形成與構建同樣也遵循著這樣的軌跡。面臨我國二十余年經濟變革的滄桑,我國的內部控制理論在借鑒西方國家先進、科學的內部控制理論的基礎上,結合我國實際,又不斷創新和發展,逐漸地由零散的法規構筑成理論框架,歷經了由不完善到完善的發展過程。在此,筆者有感于我國內部控制理論框架的構筑,對其予以解讀。
一、我國內部控制規范源于社會經濟環境的變化
內部控制規范的研究與其所處的社會經濟環境密不可分。隨著我國經濟體制改革的縱深發展、計劃經濟逐步向市場經濟轉型、現代企業制度的確立和資本市場的出現,企業為了生存和發展,提高經營效率,降低各種風險,充分、有效地獲得和使用各種資源,達到既定經營管理目標,必然會在其內部實施各種制約和調節的管理、計劃、程序和方法。于是,“內部控制”應運而生(計劃經濟時期所實施的“錢賬分管”的內部牽制制度只能被看作是內部控制的雛形)。但隨著對“企業法人財產權”的過分強調和片面理解,企業董事長及經營管理者隨機處置權擴大,他們在“利益驅動”下,致使會計信息嚴重失真,造成國有資產的大量流失。對于這些社會現象,我國政府頒布了有關法規,統一規范單位內部控制。
二、我國早期對內部控制規范的探討
我國最早對內部控制規范的探討當屬1986年財政部頒布的《會計基礎工作規范》,該規范對內部控制制度作了明確的規定。隨后至2003年期間,財政部、中國人民銀行、證監會等逐步頒布了相應的符合我國國情的內部控制規范:《獨立審計準則第9號——內部控制和審計風險》、《加強金融機構內部控制的指導原則》、《證券公司內部控制指引》、《內部會計控制規范——基本規范(試行)》、《內部會計控制規范——貨幣資金(試行)》等。
我國早期對內部控制規范的研究雖然在不斷地完善,但局限于會計與審計的角度,范圍不夠廣,還沒有達到西方國家倡導并行之有效的從會計控制到財務控制,到管理控制,再到風險管理的層次;尚未形成內部控制理論的整體框架(結構、內容和聯系);對內部控制規范的探討只注重制度的文字編寫,而忽略如何執行制度、判斷和報告制度執行狀況、矯正制度執行的偏差等;內部控制規范的總體設計思路還不夠清晰。
三、“COSO報告”與《SOX法案》對我國內部控制理論研究的推動
(一)“COSO報告”
1992年,美國“反對虛假財務報告委員會”下屬的Tread-way委員會提出了《內部控制——整體框架》(“COSO報告”),系內部控制理論研究的一個新的突破性成果。其內容包括5個要素,即:控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。首先,它將內部控制從過去那種自上而下、以財務模式為特征的平固模式發展為更具有彈性的企業整體模式的立體框架。其次,它將內部控制從單一的財務報告發展為營運的效率、效果和合法合規性,拓展了內部控制的范圍。再次,對內部控制輸入了新的觀念,將企業內外的風險識別、風險分析等管理分析深入到內部控制中。最后,強調了在控制活動中企業內外部信息的識別、捕捉與交流,強調了內部控制的監督與評價。
(二)《SOX法案》
針對2001年年底因財務舞弊事件破產的美國安然公司及為其提供審計服務的安達信會計師事務所倒閉等一系列丑聞,為了彌補核查體系的嚴重缺陷,恢復公眾對會計師行業的信心,美國國會放棄了對依靠行業協會進行自律的觀點,重新回到國家獨立機構負責會計的審計工作,并于2002年7月推出了《薩班斯—奧克斯利法案》(《SOX法案》)。該法案為公眾公司的外部審計師創造了一個新的監督體制,并把財務報告的內部控制作為關注的具體內容,強調上市公司必須按“COSO報告”的內容建立內部控制體系,并要求將外部審計師證實管理層報告的準確性提到重要的議事日程。
“COSO報告”和《SOX法案》開闊了我國在內部控制規范建設方面的視野,增強了內部控制探討中的風險防范意識,借鑒了西方發達國家內部控制建設的精髓,對我國構筑內部控制理論起了很大的推動作用。
(三)借鑒“COSO報告”和《SOX法案》,構筑我國內部控制理論框架
2004年年底和2005年6月,國務院連續兩次就強化企業內部控制作出重要批示,并對2005年6月在財政部、國資委和證監會聯合上報的《關于借鑒<薩班斯法案>完善我國上市公司內部控制制度的報告》上作出“同意”的重要批示。2006年6月和9月,上海證券交易所和深圳證券交易所分別結合“COSO報告”和《SOX法案》,出臺了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》,要求上市公司建立內部控制體系。這是監管層對上市公司內部控制由提倡向明確要求轉變的標志性事件。之后,財政部又發起成立了企業內部控制標準委員會,這是我國在內部控制和風險管理領域進行自行創新的重大舉措,預示著我國企業內部控制理論的形成及迎來類似美國“COSO報告”及《SOX法案》的標準體系。2007年3月,財政部發布了由企業內部控制標準委員會草擬的《企業內部控制規范——基本規范》和17項具體規范的征求意見稿。在此基礎上,2008年5月22日,財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委聯合發布《企業內部控制基本規范》。該規范引用了“COSO報告”內部控制的5個要素,并在風險評估的內容上體現了企業風險管理框架。為了保證該規范的實施,2010年4月15日,財政部等五部委又聯合發布了《企業內部控制基本規范配套指引》。
至此,筆者認為,我國內部控制理論框架已基本形成。因為我國已將各種內部控制理論按照一定的關系有機結合而形成一個完整的、多層次的有機整體,并從總體上來把握內部控制理論,指明內部控制的研究方向,完善地指導和預測內部控制的實踐。
四、對我國內部控制理論框架的解讀
構成內部控制理論框架的諸要素,勢必要按照一定的邏輯關系排列,才能構成一個邏輯嚴密的理論框架。因此,對我國內部控制理論框架的認識也要著眼于其邏輯起點和構成內容。
(一)內部控制理論的邏輯起點
內部控制理論的邏輯起點即構成內部控制理論的出發點,它是內部控制理論賴以推理論證的最本源、最具有決定性的前提理論。它不僅是整個內部控制理論中不可缺少的部分,而且也是整個內部控制理論框架中一切矛盾的集中表現。筆者認為,我國內部控制理論框架的邏輯起點是防范風險。在復雜多變的市場經濟條件下,企業如何在同行業激烈的角逐中占有更大市場份額,實現發展戰略,必須要防范各種風險。然而,如何在防范風險的同時擴大企業的經營績效,正是內部控制理論框架所擔負的歷史使命。因為內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的,旨在實現控制目標的過程。誠然,《企業內部控制基本規范》指出內部控制的目標中從字面上并未涉及風險防范。然而,倘若企業出現不能合法合規的經營風險、資產大量流失的風險、財務報告信息失真及其他相關風險,必然會導致企業的財務風險和經營風險,企業發展戰略的實現將會成為一句空話。
(二)內部控制理論框架的構成內容
1.統馭層次——《企業內部控制基本規范》
內部控制理論框架的基本內容分三部分:第一部分是總則,即內部控制基本規范制定的初衷、適用范圍、概念、目標、應遵循的原則、五大要素、內部控制的評價等。第二部分是對內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個要素的具體規定。在這5個要素中,它們相互聯系、相互作用,內部環境是其他控制要素的基礎;在規劃控制活動時,必須對企業可能面臨的風險有細致的了解和評估;而風險評估和控制活動必須借助企業內部信息的有效溝通;最后,實施有效的內部監督以保障內部控制的實施質量。第三部分是附則。可見,《企業內部控制基本規范》形成內部控制理論的最高層次,在內部控制理論框架中起高度概括、統馭的作用。
2.補充說明層次——《企業內部控制配套指引》
該指引具體包括《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。三者之間既相互獨立,又相互聯系,形成一個有機整體,既是企業內部控制理論框架的重要組成部分,又是《企業內部控制基本規范》的配套辦法和必要補充。其中,《企業內部控制應用指引》是主體,是對企業按照內控原則和內控5個要素建立、健全企業內部控制,對18項具體經濟業務所提供的指引;《企業內部控制評價指引》是重要環節,是為企業管理層對企業進行內部控制自我評價提供的指引和要求;《企業內部控制審計指引》是有益補充,是注冊會計師和會計師事務所執行內部控制審計業務的執業規范。《企業內部控制配套指引》細化了《企業內部控制基本規范》的內容,增強了其可操作性,為我國企業實施內部控制提供了較為具體的應用指南。
綜上所述,我國內部控制理論的研究,在借鑒西方國家內部控制制度理論體系的基礎上,結合我國實際,現已形成一個較為完整的理論框架。其以防范風險為邏輯起點,以控制標準和評價標準為最高層次及主體,以具體應用范圍為補充說明,框架完整、結構合理、層次分明,對我國防范企業風險、規范企業管理、提升企業管理水平、提高企業經營效率起到積極的指導作用。內部會計理論框架的構建,不僅對現實企業內部控制的實施作出科學的解釋,而且更重要的是著眼于未來內部控制制度的發展,預測未來企業內部控制中可能出現的問題,并提出可行的處理方案。同時,理論轉化為實踐需要一個過程,提前做好理論上的準備,使內部控制理論在我國具有超前性,實際應用時才可做到胸有成竹。
科學的理論是在社會實踐的基礎上產生,并經過社會實踐的檢驗和證明的理論。我國內部控制理論的形成和發展也恰恰遵循“實踐—理論—再實踐—再理論……”這一規律。然而,任何理論形成后都不是固定不變的,其發展具有螺旋式發展的趨勢,內部控制理論的發展也不例外。當現行的內部控制理論對我國內部控制制度建設起到一定的指導作用后,隨著社會經濟環境的發展變化,必定會進一步補充、完善現有內部控制理論的不足,再待適應一定時期后,必然又會隨著社會經濟環境的變化,再完善、再補充,如此循環不息。
