隨著世界各國對中小企業(yè)在促進經(jīng)濟發(fā)展、抵御和化解金融危機、擴大就業(yè)、解決失業(yè)、增加稅源、保護環(huán)境、提升技術(shù)創(chuàng)新水平等積極作用認識的進一步加深,扶持和促進其發(fā)展的重要意義逐步深入人心,關(guān)注其成長并通過制定各種扶持政策促進其發(fā)展已成為各國政府的共識。表現(xiàn)在信息披露方面,各國普遍傾向于,在中小企業(yè)財務(wù)報告披露的內(nèi)容與方式、報送對象等方面做出有別于大企業(yè)的規(guī)定,采用內(nèi)容簡略、重點突出、側(cè)重納稅和內(nèi)部經(jīng)營管理的差別財務(wù)報告模式(Differential Financial Reporting),以減輕其信息披露負擔(dān),保護其利益,為之創(chuàng)造一個良好的生存與發(fā)展環(huán)境。時至今日,英國、加拿大、新西蘭等國已專門制定了針對中小企業(yè)的會計準(zhǔn)則;美國在部分準(zhǔn)則中考慮了差別財務(wù)報告問題;澳大利亞、德國等國的商法特別要求實施差別財務(wù)報告;歐盟、聯(lián)合國“國際會計準(zhǔn)則與報告政府間專家組”就中小企業(yè)差別報告問題制定了相應(yīng)的法令或指南;國際會計準(zhǔn)則理事會正致力于制定中小企業(yè)會計準(zhǔn)則,旨在全球范圍內(nèi)提供關(guān)于小企業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)的國際指南。大致的備選路徑有三條:(1)免于審計 ①;(2)在編制財務(wù)報告和公開信息上為中小企業(yè)提供一些豁免條款 ②;(3)考慮采用一套適合于中小企業(yè)的會計確認、計量和報告的程序、手段和方法。
一、國際組織推行中小企業(yè)差別財務(wù)報告模式的努力
歐洲經(jīng)濟共同體委員會(EEC)《公司法》第1號指令允許中小企業(yè)以簡略財務(wù)報表存檔;第4號指令“公司年度決算報告”規(guī)定,小公司可編制簡化資產(chǎn)負債表和簡要報表注釋,可不披露損益表和營業(yè)狀況報告,并可免除審計義務(wù);對于中型公司,可編制簡易損益表、簡易資產(chǎn)負債表和報表注釋并向公眾披露。EEC的繼任者歐盟(EU)規(guī)定,中小企業(yè)可編制簡略資產(chǎn)負債表和損益表,并提供了簡縮報表的模板;小企業(yè)只需提供報表匯總科目和一級科目,不必列示明細科目。
1979年成立的聯(lián)合國貿(mào)易與發(fā)展會議贊助下的“會計和報告國際準(zhǔn)則特設(shè)政府間專家工作組”,在第17次(2000年7月)和第18次(2001年9月)會議上,專門研究了中小企業(yè)會計與差別報告問題,發(fā)布了《中小企業(yè)會計國際指南》(草案),認為“指南”應(yīng)當(dāng):(1)簡單、易懂,便于使用;(2)能夠提供管理信息;(3)盡可能標(biāo)準(zhǔn)化;(4) 適應(yīng)中小企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境;(5)兼顧納稅目的;(6) 足夠靈活、能夠適應(yīng)企業(yè)的成長,并能提升其隨業(yè)務(wù)擴張采用國際會計準(zhǔn)則的潛能。《指南》(草案)根據(jù)財務(wù)報告使用者的要求,將中小企業(yè)細分為:(1)公開發(fā)行證券或關(guān)乎公眾利益的大的中小企業(yè)、銀行和金融機構(gòu),應(yīng)全面遵守國際會計準(zhǔn)則;(2)不公開發(fā)行證券或不必向公眾提供財務(wù)報告的實體,往往有不擔(dān)任高層管理職位的股東(或非執(zhí)行董事),通常有足以跟蹤交易和監(jiān)督信貸的內(nèi)部會計專門知識,而雇員也較多,可采用簡化的國際會計準(zhǔn)則;(3)小型企業(yè),指業(yè)主從事管理工作,只有少數(shù)雇員,規(guī)模很小,采用簡化的權(quán)責(zé)發(fā)生制甚至現(xiàn)金制進行核算。其中,“簡化的國際會計準(zhǔn)則”應(yīng)遵循與大中型企業(yè)相一致的基本原則、概念框架,盡可能保留國際會計準(zhǔn)則的確認和計量原則,適當(dāng)刪減披露要求(陳毓圭、應(yīng)唯,2001)。采用適當(dāng)簡化列報與披露原則,旨在“提高能使中小企業(yè)更好管理、更易籌資并更準(zhǔn)確計算稅收的會計信息”。
國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)也專門就中小企業(yè)(SMEs)會計準(zhǔn)則制定問題發(fā)布了“初步意見”。國際會計界對IASB規(guī)范中小企業(yè)(SME/SMB)財務(wù)報告的努力給予了極大關(guān)注與高度評價。如德勤會計公司 (Deloitte Touche Tohmatsu)于2004年9月10日致國際會計準(zhǔn)則IASB主席David Tweedie的函“德勤對國際中小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則初步意見的討論”,建議IASB或者國際會計準(zhǔn)則理事會基金會(IASCF)組建專門的SMEs會計委員會,制定適用于中小企業(yè)的會計準(zhǔn)則;認為理事會應(yīng)對“中小企業(yè)”作出有效界定 ③,IASB的角色應(yīng)當(dāng)是起草制定SMEs會計準(zhǔn)則,財務(wù)報表的目標(biāo)是報告管理層的受托責(zé)任,SMEs會計準(zhǔn)則的最后實施應(yīng)當(dāng)由各國政府的監(jiān)管部門與準(zhǔn)則制定機構(gòu)負責(zé);不贊成“應(yīng)強制依賴完整的IFRS解決所有未在中小企業(yè)準(zhǔn)則中所涉及的問題”的觀點,因為這只會增加中小企業(yè)的負擔(dān),主張由企業(yè)自行運用判斷來選用合適的會計政策;認為如選擇采用SMEs準(zhǔn)則就應(yīng)完全采用,除非采用其有悖于真實與公允原則;應(yīng)鼓勵SMEs選擇在財務(wù)報表中披露更多的信息。
二、歐洲推行中小企業(yè)差別財務(wù)報告模式的努力
(一)英國專門制定了《小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則》(Financial Reporting Standard for Smaller Entities, FRSSE)
英國是世界上率先實行差別財務(wù)報告的國家之一。企業(yè)在編制財務(wù)報告時應(yīng)遵循會計準(zhǔn)則理事會(Accounting Standards Board, ASB)發(fā)布的財務(wù)報告準(zhǔn)則(FRSs)及其前身英國會計準(zhǔn)則委員會(ASC)發(fā)布的標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告(SSAPs),所有報表均須符合真實與公允(true fair)原則。為減輕小企業(yè)的財務(wù)報告負擔(dān)、建立一套針對小企業(yè) ④的會計準(zhǔn)則, 根據(jù)ASB的要求,會計團體咨詢委員會(CCAB) 于1994年3月設(shè)立工作組,專門研究小企業(yè)與不涉及公眾利益公司的財務(wù)報告及其進行財務(wù)報告應(yīng)遵循財務(wù)會計準(zhǔn)則的豁免標(biāo)準(zhǔn)問題。1994年11月,工作組發(fā)布的咨詢報告建議:所有符合《公司法》規(guī)定的小企業(yè)只需遵循5項會計準(zhǔn)則和一份緊急事務(wù)工作組意見摘要 ⑤。1995年12月,CCAB工作組發(fā)布了題為《量身定制》(Designed to fit)的研究報告,建議ASB為小企業(yè)制定特別的財務(wù)報告準(zhǔn)則,并附了一份“草案”。因獲廣泛支持,工作組正式建議ASB制定FRSSE。ASB于1996年12月發(fā)布了《小企業(yè)財務(wù)報告準(zhǔn)則》的征求意見稿,于1997年11月由ASB正式發(fā)布。ASB先后于1998年12月和2002年對該準(zhǔn)則進行修訂。FRSSE遵循與大中型企業(yè)相一致的概念框架,對列報和披露原則進行了適當(dāng)簡化,“適用于一般的小企業(yè)……同樣適用于被其他會計準(zhǔn)則所要求的企業(yè)或簡化要求”。準(zhǔn)則共分為報告目標(biāo)、正文、定義和自愿披露四部分。規(guī)定其中沒有涵蓋的內(nèi)容,仍應(yīng)遵循一般會計準(zhǔn)則。現(xiàn)金流量表未被列作強制披露要求而是作為自愿披露信息、鼓勵中小企業(yè)自愿提供。
(二)其他歐洲國家的努力概覽
1.德國依據(jù)法律和慣例編制的財務(wù)報表體現(xiàn)了著名的國家性特征:正確性和對法律絕對地服從。德國公司法將企業(yè)分為大中小三類,財務(wù)報告內(nèi)容的詳細程度與企業(yè)規(guī)模有密切的關(guān)系,中小企業(yè)則可以采用簡略
