隨著我國高等教育體制和公共財政體制改革的不斷深化,高等學校的辦學體制、經費來源、后勤社會化、校辦產業管理等內外部環境都發生了深刻的變化,現行《高等學校會計制度(試行)》(以下稱舊制度)已經明顯滯后于高校改革與發展的需要,無法全面、客觀地反映高校財務狀況。為此,財政部印發了《高等學校會計制度》(征求意見稿)(以下稱新制度),這是我國高校會計制度的一項重大改革,對規范我國高校會計行為、促進高校事業發展將會起到非常重要的作用。
一、現行高校會計制度存在的主要問題
近年來高校的辦學體制和管理方式出現了許多新情況,使得舊制度中的某些理論和方法已不適應高等教育發展的要求。
(一)收付實現制會計核算基礎的局限性
現行高校會計制度規定“高等學校的會計核算一般采用收付實現制”, 即以現金的實際收付作為確認收入和支出的依據,只核算收入和支出,不進行收支配比,也不核算成本。然而隨著政府管理權力下放,高校也逐漸轉變成為自我約束、自我發展的獨立法人。高校資金來源已從過去的單一依賴財政全額撥款變為財政差額撥款以及學費、銀行貸款、校辦企業、捐贈收入等多種資金來源,其支出范圍也在逐步擴大。而高校以收付實現制作為會計核算基礎,無法真實反映當期的收入和支出。例如,學校收取的學費、培養費,按收付實現制原則在收到當期確認收入,但許多培養工作是跨年度的,相關支出卻在下年度才發生,年度間缺乏收入和支出的配比,掩蓋了各個時期的真實情況;對于學生的欠費情況、應收學費總額等亦不作賬務處理,不在會計報表中反映,掩蓋了當期收入。因此,高校以收付實現制作為會計核算基礎,影響了收支核算的合理性、科學性,不能將教育成本與相應績效相配比,難以適應高等教育形勢發展的需要。
(二)不能真實反映高校的經濟狀況
現行的高校會計制度中規定,“高等學校的固定資產在購置和建造時一次性計入有關支出,同時增加固定資產和固定基金,除特殊情況外不得任意變動其價值,固定資產使用年限內不計提折舊”。一方面,由于不計提折舊,固定資產的賬面價值與實際價值隨著使用時間的推移,相差會越來越大。同時,由于未采取一定的方法反映固定資產價值減少的數額,編制的資產負債表不能反映固定資產的完好程度和實際價值,導致高校固定資產虛增,財務狀況不實。另一方面,舊制度不設“固定資產清理”科目,高校固定資產在出售、報廢、毀損時直接沖減固定資產和固定基金,取得的價款或變價收入直接計入修購基金。這種處理不能綜合反映固定資產清理中的收入、支出以及清理后的凈損益,不利于高校對出售、報廢、毀損資產的管理。
(三)不能反映高校的整體經濟活動
《事業單位會計準則(試行)》第五十三條規定:“有關基本建設撥款與支出的財務會計核算,按現行有關制度執行”。這項規定使得高校內部實際上有兩個會計主體,一個核算教學科研經費,一個核算基本建設投資。任何一個會計主體都只反映高校經濟活動的一個方面,不能反映高校整體的經濟活動。而且基本建設資金單獨核算容易造成固定資產入賬不及時。正在建造的項目由于不在學校財務反映,只有到辦理竣工驗收結算手續后方可登記固定資產。而在實際工作中,因驗收、交接等原因,經常發生基建形成的固定資產登記不及時,甚至好多年不入賬的情況,使高校的固定資產賬實不符。
二、新高校會計制度的突破和創新
(一)適度引入權責發生制,彌補收付實現制的不足
隨著高校收入來源和支出用途的多樣化,以及教育成本管理核算的強化,權責發生制是一種必然的選擇。但是會計核算基礎必須適應高校的特點,因此新制度中采用 “修正的權責發生制”作為高校會計核算的基礎,這不僅關注了現金的實際收付,更注重交易和事項的實質發生。
(二)體現了資產實物管理與價值管理相結合的原則
新制度規定對固定資產計提折舊,并增設“固定資產清理”科目,這對于固定資產的核算更加科學合理。高校對于固定資產采購,取消了直接計入支出的方法,通過增加固定資產,減少貨幣資金等科目核算;增設“累計折舊”科目,在固定資產的預計使用壽命內合理地分攤固定資產的成本,真實反映固定資產價值;取消舊制度中的“固定基金”和“修購基金”科目,避免了虛增凈資產現象的發生;增設“固定資產清理”科目,用來核算高校因出售、報廢或損毀等原因轉入清理的固定資產價值及在清理過程中發生的清理費用和清理收入等;在資產負債表上,分別反映固定資產的原始成本,已提折舊額和賬面凈值。這些不僅可以清楚地反映固定資產的實際價值,而且不會造成凈資產的高估。
(三)與財政制度改革相配套
在新制度中,與國庫集中支付制度配套,增加了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”;與工資津貼規范配套,增加了“應付職工薪酬”;與國有資產產權管理制度配套,將對外投資、校辦產業投資、其他對外投資統一為“長期股權投資”和“長期債權投資”。
(四)強化預算管理,增設預算管理科目
實行國庫集中支付制度以后,當年的部門預算數據全部下達到國庫集中支付系統中。因此,各預算單位的經費使用控制難度加大。為了及時提供真實可靠的預算信息,編制預算執行情況分析,新制度在會計科目中新增了“預算收入”、“預算支出”、“本期結余”“累積結余”四個一級預算科目,以滿足既提供績效評價需要的財務信息,也能提供預算管理需要的預算收支信息。
(五)基建資金并入高校會計制度核算,實現資金集中統一管理
高校應把所有的經濟活動作為一個整體加以全面的反映。為了理順基建財務和學校財務的關系,使基本建設資金核算成為學校財務核算的一部分,新制度設置了“在建工程”和“基建工程”,分別反映非基建項目和基建項目投資,使基本建設資金核算成為學校財務核算的一部分。
三、完善新高校會計制度的建議
雖然新制度解決了高校面臨的上述種種問題,但其在高校的具體實施中還存在一定的局限性。因此,還需根據公共財政體制改革要求,結合高校的實際情況,對新制度的部分結構和內容加以完善。
(一)明確固定資產分類
新制度規定,高等學校應當根據固定資產定義,結合本單位的具體情況,制定適合于本單位的固定資產目錄、分類方法以及每類或每項固定資產的折舊年限、折舊方法,作為進行固定資產核算的依據。目前,對于固定資產的分類,有不同的參考版本:國家標準GB/T 14885-94《固定資產分類與代碼》將固定資產分為10類,并主要適用于任何機構(企業、事業單位、社會團體、行政機關、軍隊及各管理部門等)的固定資產管理、清查、登記、統計等工作;現行《事業單位會計準則》將固定資產分為6類;財政部2010年《政府收支分類科目》經濟支出分類中的資本性支出,將固定資產分為8類。由于固定資產種類、規格繁多,如果不進行統一規范,各高校會根據不同的管理需要制定不同的分類標準。
(二)明確不同類別資產的折舊年限
對固定資產計提折舊是新制度的亮點,但目前對于固定資產的折舊年限卻有不同的規定。現行高校會計制度中沒有關于資產折舊年限的規定;《高等學校教育培養成本監審辦法(試行)》規定:設備按分類折舊率(專用設備按8年、一般設備按5年,其他設備均按10年折舊)計提折舊;各年房屋建筑物應提折舊統一按當年房屋建筑物固定資產總值的2%(50年折舊期)計提。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定:房屋、建筑物折舊的最低年限為20年,飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年,與生產經營活動有關的器具、工具、家具等為5年;飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年;電子設備為3年。如果資產折舊年限標準混亂,必然使合理計量高校資產價值的結果大打折扣。因此,新制度應明確高校不同類別資產的折舊年限。
(三)優化新制度的會計科目
1.將“累積盈余”科目調整為“累積結余”
高校的主要功能是為社會培養合格的勞動者和各方面所需要的人才,它所追求的首先是社會效益。非營利性,是由高校的社會功能和市場經濟體制的要求決定的,是高校最基本、最鮮明的特征。而采用“累積盈余”科目與高校不以盈利為目的這一特點是不相適應的,建議將其調整為“累積結余”。
2.增加“壞賬準備”科目
高校應收款是高等學校應收、暫付、預付給有關單位或個人的款項,體現為高校對有關單位或個人的一種債權。一般認為,賬齡超過三年,仍然不能收回的債權應視為“壞賬”。近年來高校應收款居高不下,逾期應收款不斷增加,有的賬齡甚至已達二十年以上。這部分應收款事實上已經很難收回,成為 “壞賬”, 但高校仍將其長期虛列掛賬,這不僅降低了資金的利用率,而且導致了資產的虛增。所以,高校在核算經濟業務時應遵循謹慎性原則,對應收款項提取“壞賬準備”。
(四)完善高校財務報表體系
按照新制度的規定,高等學校應對外提供包括資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表以及報表附注。但是,這些報表只是起了統計財務數據的作用,并不能滿足新形勢下高校財務分析工作的需要,還需加以改進和完善。
1.增加現金流量表
隨著業務活動日趨復雜和多樣,高校的現金流量情況也逐漸被報表使用者所重視。但是,新制度中采用了修正的權責發生制作為會計核算基礎,卻未設現金流量表。“現金流量表”是反映高校在一定會計期間內從事教學科研、投資和籌資活動等對現金和現金等價物產生影響的會計報表。如果高校同時編制以收付實現制為基礎的“現金流量表”,既有利于會計報表使用者了解高校不同來源的資金結構及其使用情況,也有利于高校的決策者通過對現金流量的分析,評價高校未來的現金流量及償債能力,以避免盲目投資或借款。
2.增加國有資產收益情況表
高校目前擁有有大量對外投資、出租資產,為規范資產管理,加強對這部分資產使用情況的監督,應披露高校資產出租、出借情況,對外投資及收益情況,綜合反映高校經營性國有資產管理情況。因此,應增設“國有資產收益情況表”,反映高校國有資產有償使用收入、國有資產處置收入的上繳情況以及國有資產收益的收支情況。
3.增加預算執行情況表
預算執行管理是財政管理的重要組成部分,是預算實施的關鍵環節。預算執行管理水平的高低,直接關系各項重大決策的貫徹落實,直接關系學校的財務管理水平。因此,應增設“預算執行情況表”,反映各預算收支項目本期及累計發生數、完成預算進度及增減變化情況等,并對執行情況進行分析說明并提出有關建議。
綜上所述,現行高校會計制度已不適應高校日趨發展的新形勢,應以新制度的制定為契機,并對其加以補充和完善,為高校會計信息使用者提供更加可靠、完整和相關的信息,推動高等教育事業的健康有序發展。
【參考文獻】
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