一、引言
從20世紀(jì)30年代至今,美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展先后經(jīng)歷了會(huì)計(jì)程序委員會(huì)(CAP)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)(APB)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)這三個(gè)時(shí)期。CAP和APB之所以最終被FASB所取代。除了它們本身不是獨(dú)立機(jī)構(gòu)之外,它們?cè)谥贫〞?huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中采用了相對(duì)保守和封閉的程序,沒能充分聽取并吸收各利益相關(guān)方的意見,從而不能保證所制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公正性并被各方所接受。FASB主持制定美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后,采用了所謂的“充分程序”,將準(zhǔn)則制定過程看作是各利益集團(tuán)充分博弈的過程,利用聽證會(huì)、座談會(huì)、媒體網(wǎng)絡(luò)等各種途徑,廣泛聽取各方面的意見,有效地改善了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量,提高了其公允性和合理性。
充分程序的英語原文是“due process”,目前有多種翻譯和解釋。在法律界,通常稱其為“正當(dāng)程序”。而當(dāng)其被引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域后,起先較多的是將其譯為“充分程序”。近年來則有不少學(xué)者將其譯成“允當(dāng)程序”、“應(yīng)循程序”、“恰當(dāng)程序”等。據(jù)查,上海譯文出版社出版的《英漢大詞典》對(duì)“due”的解釋有四種:(1)欠款的,應(yīng)付的;(2)應(yīng)給的,應(yīng)得的;(3)應(yīng)有的,充分的,適當(dāng)?shù)?正式的;(4)預(yù)定應(yīng)到的,預(yù)定的,約定的。《布萊克法律詞典》(Black's Law Dictionary)對(duì)“due”的解釋也有以下三種:(1)正當(dāng)?shù)?適當(dāng)?shù)?正常的和合理的(iust,proper,regular,and reasonable);(2)可立即執(zhí)行的(Immediately enforceable);(3)欠付或應(yīng)付的(Owing or payable)。因此,從字面翻譯,無論是譯為充分程序,還是允當(dāng)程序、應(yīng)循程序、恰當(dāng)程序等,都有一定的根據(jù)。均不能為錯(cuò)。
姑且不討論哪一種翻譯方法合理,筆者認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)探討的是“due pro-cess”的法律本源、法理基礎(chǔ)及其內(nèi)涵和特征等,以便將其完整、有效地引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程。
二、充分程序的歷史起源
充分程序,原是法律中的一個(gè)專用術(shù)語,全稱為“due process of law”,在法律界一般譯為“正當(dāng)法律程序”或“法律正當(dāng)程序”,簡稱為“正當(dāng)程序”。
正當(dāng)程序起源于英國法中的“自然正義”(rules of natural justice)觀念,即“任何人不能做自己案件的法官”(no man shall be ajudge in his own cause)以及“兼聽雙方”(Both sides shall be heard)兩個(gè)原則。
正當(dāng)程序原則最早出現(xiàn)在英國國王1215年簽署的《自由大**》(The Magna Carta)中。大**第三十九條規(guī)定:“任何自由人,如未經(jīng)其同級(jí)貴族的依法裁判或國法判決,不得被逮捕、監(jiān)禁、剝奪法律保護(hù)權(quán)、流放或加以任何其它損害”。該法規(guī)的確立在當(dāng)時(shí)主要是用以保護(hù)封建貴族在刑事訴訟中的權(quán)利。1354年,英國愛德華三世頒布了《倫敦威斯敏特自由法》(Statute of Westminister Of the Lib-erties of London),其中首次使用了“正當(dāng)法律程序”一詞。該法令第三章第二十八條規(guī)定:“任何人,不論其身份或社會(huì)地位如何,非依正當(dāng)法律程序?qū)徟?不得被逐出與沒收其土地或租地,剝奪其繼承權(quán)或處以死刑。”這條規(guī)定以法令的形式表述了正當(dāng)法律程序原則,并且擴(kuò)大了正當(dāng)法律程序的適用范圍。1679年,為了保護(hù)自己,免受國王的任意逮捕,議會(huì)中反對(duì)國王的輝格黨人提出并通過《人身保護(hù)法》。該法中更是有將近三分之二的條款為程序性規(guī)定,并對(duì)正當(dāng)程序原則作了進(jìn)一步擴(kuò)充與發(fā)展。盡管當(dāng)時(shí)的英國法律包含著一定的封建因素,其中的正當(dāng)程序更多的是一種程序上而非實(shí)質(zhì)上的正當(dāng),但這種以程序限制王權(quán)的思想對(duì)以后的資產(chǎn)階級(jí)革命產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。
正當(dāng)程序的概念后來傳到了美國。早在《獨(dú)立宣言》發(fā)表之前,許多殖民州的特許狀(charters)中就已經(jīng)出現(xiàn)了正當(dāng)程序的相關(guān)規(guī)定。美國獨(dú)立后,也有許多州的憲法對(duì)正當(dāng)程序原則進(jìn)行了確認(rèn)。比如1776年的《弗吉尼亞州憲法》就規(guī)定:“任何人。非經(jīng)國法或受其同輩之審判,不得被剝奪其自由。”麻薩諸塞州、馬里蘭州、北卡羅來納州、南卡羅來納州等州的憲法,也均有相似規(guī)定。但是這些州的憲法中并未明確提出“正當(dāng)法律程序”的概念,而是使用了“國法”一詞。直至1787年,漢密爾頓在紐約州批準(zhǔn)憲法會(huì)議上提出“正當(dāng)程序”一詞,由之產(chǎn)生了美國聯(lián)邦憲法(The Constituion Of the Unlted States)第五修正案和第十四修正案中的相關(guān)規(guī)定。1789年,被譽(yù)為“美國憲法之父”的詹姆斯·麥迪遜在眾議院提出了后來成為《權(quán)利法案》(Bill of Rights)的修正案。在該修正案中。麥迪遜將各州沿襲的“國法”改為“正當(dāng)?shù)姆沙绦颉薄＿@也成為了美國憲法修正案中第五條和第十四條正當(dāng)法律程序條款的起源。聯(lián)邦《權(quán)利法案》的通過,恰如其分地代表了這個(gè)偉大的制憲時(shí)代發(fā)展的頂峰。1791年通過的美國憲法第五條修正案規(guī)定:“無論何人,除非根據(jù)大陪審團(tuán)的報(bào)告或起訴書,不受死罪或其他重罪的審判,但發(fā)生在陸、海軍中或發(fā)生在戰(zhàn)時(shí)或出現(xiàn)公共危險(xiǎn)時(shí)服役的民兵中的案件除外。任何人不得因同一犯罪行為而兩次遭受生命或身體的傷害;不得在任何刑事案件中被迫自證其罪;不經(jīng)正當(dāng)法律程序。不得被剝奪生命、自由或財(cái)產(chǎn)。不給予公平賠償,私有財(cái)產(chǎn)不得充作公用。”該法案的出臺(tái)使得美國的法院獲得了前所未有的重要地位,具有里程碑式的意義。1868年,美國通過了憲法第十四條修正案,其中第一款規(guī)定:“所有在合眾國出生或歸化合眾國并受其管轄的人,都是合眾國的和他們居住州的公民。任何一州,都不得制定或?qū)嵤┫拗坪媳妵竦奶貦?quán)或豁免權(quán)的任何法律;不經(jīng)正當(dāng)法律程序,不得剝奪任何人的生命、自由或財(cái)產(chǎn);在州管轄范圍內(nèi),也不得拒絕給予任何人以平等法律保護(hù)。”由此,法律的正當(dāng)程序從聯(lián)邦走向了州。公民的權(quán)利全民化了。它限制著全國各地的政府機(jī)構(gòu),為生命、自由和財(cái)產(chǎn)提供了充分的保障。第十四修正案今天仍是美國社會(huì)實(shí)現(xiàn)平等主義革命的主要法律之一。正如施瓦茨所說:“第十四修正案是劃時(shí)代的條款。它造成了兩個(gè)結(jié)果:其一,對(duì)權(quán)利平等提供了明示的憲法保障;其二,實(shí)現(xiàn)了公民權(quán)利聯(lián)邦化。”施瓦茨還指出:“在美國公法史上,后一個(gè)結(jié)果是至關(guān)重要的。”
三、法律正當(dāng)程序的內(nèi)涵及要義
所謂正當(dāng)程序,是指“按照法律規(guī)定,對(duì)受指控者的合法權(quán)利加以保護(hù)的一種法律程序”。美國學(xué)者將正當(dāng)法律程序分為“實(shí)質(zhì)性正當(dāng)程序”(substantive due process)與“程序性正當(dāng)程序”(procedural due pro-cess)兩大理念。所謂實(shí)質(zhì)性正當(dāng)程序,是指剝奪人的生命、自由、財(cái)產(chǎn)要有正當(dāng)充足的理由。總的來說,實(shí)質(zhì)性正當(dāng)程序?qū)γ绹姓ㄓ绊懖⒉淮蟆３绦蛐哉?dāng)程序是指政府在剝奪人的生命、自由、財(cái)產(chǎn)之前必須遵循的程序。這種程序通常包括了發(fā)布通知、提供聽證機(jī)會(huì)。《布萊克法律詞典》(Black’s Law Dictionary)對(duì)正當(dāng)程序的解釋是:“有秩序的程序。使得當(dāng)事人能夠被告知,并且在具有判決權(quán)的法庭上獲得陳述自己意見以及執(zhí)行與保護(hù)自己應(yīng)有權(quán)利的機(jī)會(huì)。”。其中還提到:“正當(dāng)程序意味著基本的公平與實(shí)質(zhì)性的正義。”
由此可以看出,正當(dāng)程序包含著以下幾項(xiàng)權(quán)利與義務(wù)。
1 被告知權(quán)。法律程序的當(dāng)事人,有即時(shí)獲悉與其利害相關(guān)的事實(shí)與決定的權(quán)利。
2 聽證權(quán)。聽證權(quán)是“兼聽雙方”原則的重要體現(xiàn)。也就是說,在程序主持者作出決定之前,應(yīng)給予當(dāng)事人答辯與陳述意見的權(quán)利。
3 說明理由的義務(wù)。程序主持者應(yīng)闡明決定理由以及依據(jù),不應(yīng)享有不必要的自由裁量權(quán)。
以上前兩項(xiàng)權(quán)利保障了接受程序法律結(jié)果的法律主體在相同條件下從程序主持者獲得相關(guān)信息并有相同的機(jī)會(huì)向程序主持者陳述自己的看法。這不僅有助于制定高質(zhì)量的法律、調(diào)查案件的事實(shí)真相,更可以體現(xiàn)對(duì)人的主體性與尊嚴(yán)的重視。第三條保證了程序主持者的程序行為是以確定、可靠和明確的認(rèn)知為基礎(chǔ)而非隨機(jī)決定的,并使當(dāng)事人能夠進(jìn)行有效的權(quán)利防御。
除此之外,正當(dāng)程序中“自然正義”理念還應(yīng)通過以下方面加以體現(xiàn)。
1 程序主持者的中立性。“任何人不能做自己案件的法官”,與法律結(jié)果有牽連的人都不應(yīng)擔(dān)任程序的主持者。也就是說,程序主持者不應(yīng)與和法律結(jié)果有牽連的人存在任何利害或其他方面的關(guān)系。這一原則可以通過一系列制度如資格認(rèn)定、回避制度、禁止片面接觸等來保障。程序主持者的中立性是各方當(dāng)事人受到程序主持者公平對(duì)待的重要基礎(chǔ)。
2 法律程序的公開性、透明性。現(xiàn)代的法治原則要求法律程序本身具有充分的公開性、透明性。程序本身必須被公布,其諸要素必須為公眾所知曉。因?yàn)閷?duì)程序法律主體而言,公開的程序規(guī)則是他們規(guī)劃行為、預(yù)見結(jié)果的依據(jù)。
3 程序法律行為的及時(shí)終結(jié)性
對(duì)程序法律主體而言,程序是對(duì)程序法律行為的時(shí)序性要求。它包含有對(duì)程序法律行為完成時(shí)間的明確要求。人們通常要么指責(zé)法律程序草率,要么指責(zé)程序主持者久拖不辦,這從反面指出了及時(shí)的價(jià)值;通過法律程序產(chǎn)生一項(xiàng)終結(jié)性的程序結(jié)果,該結(jié)果不能夠被隨意推翻,對(duì)該結(jié)果的修正必須通過啟動(dòng)另一個(gè)法律程序來進(jìn)行。
正當(dāng)程序是一種立法指導(dǎo)性原則。在現(xiàn)代社會(huì),人們不僅追求實(shí)體或結(jié)果的公正,也追求程序公正,要求處理過程公開、透明、合法、合理。英、美等西方國家甚至奉行“程序先于權(quán)利”。程序公正優(yōu)先于實(shí)體公正的理念。對(duì)程序的注重更被認(rèn)為是法治社會(huì)區(qū)別于人治社會(huì)最重要的標(biāo)志。正當(dāng)程序能夠保障處理結(jié)果的公正,增強(qiáng)處理結(jié)果的公信力,更重要的是,其中所包含的中立性、公開性、參與性、平等性、合理性、及時(shí)性和人道性,能夠滿足人們內(nèi)心深處對(duì)于正義的渴求。
四、程序公平是實(shí)現(xiàn)結(jié)果公平的先決條件
公平正義是現(xiàn)代社會(huì)孜孜以求的理想和目標(biāo)。因此,許多國家都在盡可能加大公共服務(wù)和社會(huì)保障力度的同時(shí),高度重視機(jī)會(huì)和過程的公平。公平在新華字典中的解釋是:處理事情合情合理,不偏袒哪一方面。一般而言,公平是指按照一定的社會(huì)標(biāo)準(zhǔn)(法律、道德、政策等)、正當(dāng)?shù)闹刃蚝侠淼卮颂幨?是制度、系統(tǒng)、各種活動(dòng)的重要道德品質(zhì)。公平包含公民參與經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)其他活動(dòng)的機(jī)會(huì)公平、程序公平和結(jié)果分配公平。程序公平和結(jié)果公平都是人們所期望和追求的。
程序是一套制度化、流程化的行為準(zhǔn)則,帶有可操作性和具體性。程序公平是指事件的處理與決策的過程與程序,對(duì)事件利益相關(guān)方與當(dāng)事者都是公平的,這個(gè)過程中不存在人為偏移與“走后門”而造成處理與決策過程產(chǎn)生不公正、不合理的結(jié)果。具體來講,程序公平是為了保障與實(shí)現(xiàn)公平的一種針對(duì)事件處理過程的制度設(shè)計(jì)。程序公平要求處理事件的程序設(shè)計(jì)者,在綜合考慮影響這種過程的各種因素之后,制定一套能保證透明與公正的制度,從而保障當(dāng)事人與利益相關(guān)者能在同一個(gè)程序中實(shí)現(xiàn)各自的利益訴求與合法合理權(quán)利。程序公平除要求在制度設(shè)計(jì)上達(dá)到不偏不倚與嚴(yán)謹(jǐn)無缺外。還要求制度指導(dǎo)事件處理的實(shí)施與監(jiān)督是開放與透明的,要求在事件處理的過程中,當(dāng)事人與利益相關(guān)者的地位是平等的。只有這樣,程序公平的訴求才能得到體現(xiàn)。
另一方面,結(jié)果公平則是指事件的當(dāng)事人與利益相關(guān)者在結(jié)果上應(yīng)得的權(quán)益得到平等保護(hù),應(yīng)履行的義務(wù)得到平等履行。但是結(jié)果正確或公平與否是主觀的,尤其是在標(biāo)準(zhǔn)多元化的現(xiàn)代社會(huì),評(píng)價(jià)主體認(rèn)知能力的差異以及主觀期望與結(jié)果之間的反差程度都會(huì)在不同程度上影響評(píng)價(jià)的結(jié)果,也就是我們通常所說的“期望差”(expectation gap),不同的人對(duì)相同的結(jié)果有不同的感受。正因?yàn)榇?結(jié)果公平往往是難以評(píng)價(jià)與衡量的。
從程序公平和結(jié)果公平兩者之間的關(guān)系來看,它們無疑在一定程度上是相統(tǒng)一的,盡管在現(xiàn)實(shí)中各種因素的影響會(huì)使這種統(tǒng)一產(chǎn)生一定的偏差。程序公平是為了保障結(jié)果的公平,只有保證了在程序中各方當(dāng)事人與利益相關(guān)者的權(quán)利和義務(wù)的公平對(duì)等,才有可能保證結(jié)果的公平。而反過來說,結(jié)果公平又是程序公平的體現(xiàn)。例如在訴訟程序中,只有法院遵守了立案的相關(guān)規(guī)定,才能保證案件訴訟程序正常進(jìn)行這一結(jié)果的公平;只有法官遵守了回避的相關(guān)規(guī)定,才能保證案件判決結(jié)果的公正;只有法官遵守關(guān)于當(dāng)事人訴訟權(quán)利的規(guī)定,才能保證案件判決的公平。但是正如前面所述,由于每個(gè)人對(duì)公平概念的理解不同,判斷標(biāo)準(zhǔn)不同,程序公平并不一定能保證結(jié)果的公平,只能說是增加了各方當(dāng)事人的公平感。目前主流的觀點(diǎn)認(rèn)為程序公正與實(shí)體公正同等重要,但是當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí),應(yīng)當(dāng)程序
優(yōu)先。這并不是說結(jié)果的公平不重要,只是因?yàn)榻Y(jié)果公平涉及許多因素的綜合和不同標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià),比較難以衡量。因此可以這樣說,雖然程序公平不能完全保證結(jié)果公平,但是結(jié)果公平起碼要以程序公平作為先決條件。程序公平是對(duì)結(jié)果公平作出的最大努力。
五、法律正當(dāng)程序在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的移植與運(yùn)用
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既是一種制度設(shè)計(jì),也是一種行為準(zhǔn)則,它指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員對(duì)交易事項(xiàng)加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,最終向各利益相關(guān)者提供相關(guān)和可靠的財(cái)務(wù)信息。為了保證財(cái)務(wù)信息的客觀公正,就要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身中立、公平,并且是高質(zhì)量的,因此在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中移植引入制定法律常用的正當(dāng)程序就顯得格外必要。
法律移植雖然通常是指特定國家(或地區(qū))的某種法律規(guī)則或制度移植到其他國家(或地區(qū)),但更為廣義的法律移植也可以包括將法律規(guī)則及制度程序移植到其他學(xué)科領(lǐng)域。將法律正當(dāng)程序引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程,也應(yīng)當(dāng)是法律移植的一種形式。事實(shí)上。在將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法律法規(guī)體系一部分的國家。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身就是一種法律程序;即使是那些沒有將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列為法律法規(guī)體系一部分的國家,為了提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性和公信力,往往會(huì)更加注重會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中的獨(dú)立性、公開性和充分性。后者的情況如美國,FASB是一個(gè)獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu),其制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然得到了美國政府機(jī)構(gòu)的授權(quán),但它所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不屬于強(qiáng)制執(zhí)行的法律。正是在這種情況下,FASB改變了其兩個(gè)前任CAP、APB的準(zhǔn)則制定程序,最早引入法律正當(dāng)程序(即會(huì)計(jì)上所說的充分程序)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。FASB的做法為許多國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所效仿,就連國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)——國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)也宣稱采用“國際充分程序”(international due process)制定國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。
裘宗舜教授等認(rèn)為。“due pro-cess”譯為“允當(dāng)程序”比“充分程序”更為合適。譯為“充分程序”只強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則制定過程中給予充分機(jī)會(huì)聽取各相關(guān)集團(tuán)的意見,而未反映出給予這一“充分機(jī)會(huì)”的目的是為了保證準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性、公正性,不被相關(guān)利益集團(tuán)所影響或控制,譯為“允當(dāng)程序”更能反映在準(zhǔn)則制定中使用“due process”的目的。他們認(rèn)為,允當(dāng)程序應(yīng)用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,是指在準(zhǔn)則制定中所遵循的一整套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序,其目的是為了保證準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性、公平性、公開性,讓所有可能受擬訂準(zhǔn)則影響的機(jī)構(gòu)或個(gè)人在準(zhǔn)則最終發(fā)布前有機(jī)會(huì)讓準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)聽取其意見。它一般包括建議新項(xiàng)目、列入計(jì)劃、研究準(zhǔn)則大綱、公布規(guī)劃草案、提交最終草案、發(fā)布征求意見稿、通過準(zhǔn)則草案、確定并公布最終準(zhǔn)則。
FASB自制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來,首先按照“告知原則”將其制定準(zhǔn)則的“充分程序”對(duì)外公布。在不根本改變“充分程序”基本原則的情況下,FASB有時(shí)會(huì)根據(jù)需要修改“充分程序”的具體步驟。按照FASB網(wǎng)站目前反映的信息,其“充分程序”一般需要經(jīng)過以下步驟,雖然并不是每一個(gè)準(zhǔn)則項(xiàng)目都必須經(jīng)過完整的全部步驟,但這些步驟對(duì)于主要的議程項(xiàng)目卻是必需的。
1 理事會(huì)接受可能立項(xiàng)項(xiàng)目的要求和建議,并重新考慮各種來源的現(xiàn)行準(zhǔn)則:
2 作為立項(xiàng)程序的一部分。工作人員匯集所收到的信息,并在公開理事會(huì)會(huì)議上討論其研究成果;
3 理事會(huì)采用簡單多數(shù)投票規(guī)則決定項(xiàng)目是否加入其議程:
4 理事會(huì)對(duì)工作人員在數(shù)次公開理事會(huì)會(huì)議上所確認(rèn)和分析的各種問題加以仔細(xì)考慮;
5 理事會(huì)發(fā)布征求意見稿(在某些項(xiàng)目中,工作人員可能會(huì)在發(fā)行征求意見稿前發(fā)布邀請(qǐng)?jiān)u論或初步意見):
6 如果有必要,理事會(huì)將召開關(guān)于征求意見稿的公開圓桌會(huì)議:
7 工作人員分析評(píng)論函、公開圓桌會(huì)議的討論意見及其他信息,理事會(huì)再次考慮公開會(huì)議上提出的新的條文;
8 理事會(huì)采用簡單多數(shù)投票方法決定是否發(fā)布一項(xiàng)準(zhǔn)則公告或解釋公告。
IASB在2002年4月批準(zhǔn)通過的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言》中,詳細(xì)規(guī)定了“國際充分程序”的具體步驟:
1 要求工作人員確定和審核與議題相關(guān)的所有問題,并考慮“概念框架”對(duì)這些問題的使用;
2 研究各國會(huì)計(jì)核算的要求和實(shí)務(wù),與各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就這些問題交換看法;
3 向“準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)”咨詢,是否可以將該議題添加到IASB的議程中;
4 成立咨詢小組,就該項(xiàng)目向I—ASB提供建議;
5 發(fā)布討論稿,向公眾征求意見;
6 發(fā)布至少由8名IASB成員投票批準(zhǔn)的征求意見稿,并向公眾征求意見,包括IASB成員所持的任何不同意見;
7 隨征求意見稿公布結(jié)論基礎(chǔ);
8 考慮在征求意見期限內(nèi)收到的所有對(duì)討論稿和征求意見稿的意見;
9 考慮是否需要舉辦聽證會(huì)以及是否需要進(jìn)行實(shí)地測(cè)試,如果認(rèn)為有必要,就舉辦聽證會(huì)和進(jìn)行這類測(cè)試;
10 至少由8名IASB成員投票批準(zhǔn)一項(xiàng)準(zhǔn)則,發(fā)布的準(zhǔn)則可以包括任何不同的意見;
11 隨準(zhǔn)則公布結(jié)論基礎(chǔ),說明I—ASB充分程序的步驟以及IASB如何處理公眾對(duì)征求意見稿的意見等。
2006年3月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)(IASC Foundation)為了進(jìn)一步補(bǔ)充和完善IASB的準(zhǔn)則制定程序,在經(jīng)過公開咨詢和內(nèi)部討論后,專門發(fā)布了《IASB充分程序手冊(cè)》,將IASB的準(zhǔn)則制定程序劃分為六個(gè)階段:(1)制定議程;(2)項(xiàng)目計(jì)劃;(3)制定和發(fā)布討論稿;(4)制定和發(fā)布征求意見稿;(5)制定和發(fā)布國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS);(6)IFRS發(fā)布后的程序。
與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言》中規(guī)定的充分程序相比,《IASB充分程序手冊(cè)》增加了第二階段“項(xiàng)目計(jì)劃”和第六階段“IFRS發(fā)布后的程序”,前者保障IFRS制定工作的有序開展,后者促進(jìn)IFRS準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。在公開性方面,手冊(cè)要求將議程、討論稿、征求意見稿、準(zhǔn)則草案都掛在I—ASB網(wǎng)站上。比以前更強(qiáng)調(diào)信息的透明性和可獲取性(transparency and accessibility);在確定IASB議程時(shí),手冊(cè)規(guī)定應(yīng)考慮增加趨同的要求和資源限制;在征求公眾反饋意見方面。手冊(cè)增加了實(shí)地訪問和實(shí)地測(cè)試(前言中僅有實(shí)地測(cè)試);在舉行公開會(huì)議方面,除了舉行聽證會(huì)以外,手冊(cè)還增加了舉行圓桌會(huì)議或其他形式(前言中僅規(guī)定舉行聽證會(huì))。對(duì)于與IASB充分程序有關(guān)的出版物和信息,手冊(cè)作了較詳細(xì)的列舉并要求及時(shí)在IASB的網(wǎng)站上免費(fèi)公布,包括受托人委員會(huì)、IASB、準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)(SAC)、工作組、國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋
委員會(huì)(IFRIC)、聽證會(huì)和其他公開會(huì)議的會(huì)議計(jì)劃、評(píng)論函和書面遞交函,準(zhǔn)則及其修訂稿的征求意見稿,解釋公告及其修訂稿的草案,討論稿,IASB快報(bào)(IASB Update)和IFRIC快報(bào),項(xiàng)目快報(bào)(Project Up—date),征求意見稿與IASB當(dāng)前建議的比較,新聞發(fā)布稿(Press Release)以及其他相關(guān)信息等。可見,《IASB充分程序手冊(cè)》對(duì)制定國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的“國際充分程序”作了更為正規(guī)和詳細(xì)的完善。
六、結(jié)論與啟示
將法律正當(dāng)程序的基本要求與FASB、IASB充分程序的步驟相比較,可以看到,FASB、IASB的準(zhǔn)則制定程序已盡可能滿足了法律正當(dāng)程序諸要素的要求。
1 獨(dú)立性。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是保證準(zhǔn)則制定程序公平性和中立性的前提。FASB的前任CAP和APB均隸屬于美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)而非獨(dú)立,而FASB是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。同樣,I—ASB是在原來的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的基礎(chǔ)上改組設(shè)立的。也是一個(gè)獨(dú)立于各相關(guān)利益集團(tuán)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。
2 公開性。按照法律正當(dāng)程序中的“充分告知原則”。FASB和IASB盡量使其準(zhǔn)則制定程序公開和透明。它們將討論稿、征求意見稿及其他文件向咨詢機(jī)構(gòu)和各利益團(tuán)體送交,廣泛征求意見。FASB和IASB的會(huì)議對(duì)外公開,有關(guān)議程和各種文告均在網(wǎng)上公布并供公開討論和下載,還適時(shí)舉行公開聽證會(huì)等,由此保護(hù)了當(dāng)事人或各相關(guān)利益集團(tuán)的被告知權(quán)和聽證權(quán)。
3 公平性。FASB和IASB的準(zhǔn)則大多經(jīng)過各利益集團(tuán)的充分博弈,但又不被任何一個(gè)利益集團(tuán)所控制,也不偏袒任何一方,因此其程序應(yīng)當(dāng)說是公平的。FASB和IASB在討論準(zhǔn)則草案時(shí)經(jīng)常會(huì)采用圓桌會(huì)議的方式,各當(dāng)事人或利益集團(tuán)的地位是平等的,準(zhǔn)則的最終通過也由投票決定,準(zhǔn)則的后面還附帶結(jié)論基礎(chǔ)以及不同的意見。程序公平有利于保障所制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公平。
4 充分性。充分性是指一項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺(tái)需要經(jīng)過各方面充分的討論,從討論稿到征求意見稿到準(zhǔn)則終稿,需要經(jīng)過多次上下反復(fù)的過程。充分性使得任何準(zhǔn)則不可能按照“救火式”草率地出臺(tái),但同時(shí)也對(duì)程序的終結(jié)性提出了要求,即對(duì)準(zhǔn)則的完成時(shí)間作出詳細(xì)計(jì)劃及規(guī)定,以保證準(zhǔn)則的及時(shí)性。FASB和IASB對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定均在其網(wǎng)站上公布了時(shí)間表,對(duì)討論稿、征求意見稿和準(zhǔn)則終稿的發(fā)布時(shí)間均作了計(jì)劃安排,每項(xiàng)準(zhǔn)則都是按照計(jì)劃經(jīng)過有序的討論、征求意見和投票表決,不會(huì)出現(xiàn)許多準(zhǔn)則蜂擁而上的情況。
總之,法律的正當(dāng)程序被引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程后,形成了我們所熟知的“充分程序”。而“充分程序”的基本特征又可以歸結(jié)為獨(dú)立性、公開性、公正性和充分性等幾個(gè)方面。FASB和IASB為了制定高質(zhì)量且具有公信力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,制定了“充分程序”的具體步驟并予以公布,這符合法律程序本身需要公開性、透明性的現(xiàn)代法治原則,很值得我們學(xué)習(xí)和借鑒。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于會(huì)計(jì)法律法規(guī)的一部分,由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定。財(cái)政部在2003年7月公開發(fā)布了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》,將我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段。對(duì)照1994年發(fā)布的《制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)、內(nèi)容、組織和程序》,我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序更加強(qiáng)調(diào)公開征求意見和批準(zhǔn)發(fā)布這兩個(gè)環(huán)節(jié),更加重視發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢機(jī)構(gòu)的作用。對(duì)準(zhǔn)則制定程序的公開性和公平性等方面作了重大改進(jìn)。然而。與FASB和IASB的“充分程序”相比,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性問題仍存在爭議;準(zhǔn)則制定過程也沒有經(jīng)過公開的聽證會(huì)、圓桌會(huì)等形式的討論;公眾和社會(huì)各利益集團(tuán)對(duì)準(zhǔn)則制定的參與度不高,缺乏主動(dòng)性和積極性;我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的批準(zhǔn)也沒有采用票決制的方式,而是由財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)最終審定;對(duì)所發(fā)布的準(zhǔn)則沒有附加結(jié)論基礎(chǔ)及對(duì)不同煮見的處理;對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行缺乏實(shí)地訪問和實(shí)地測(cè)試的環(huán)節(jié);對(duì)準(zhǔn)則項(xiàng)目的計(jì)劃還不夠嚴(yán)密和公開,“救火式”制定準(zhǔn)則的情況難免發(fā)生;對(duì)準(zhǔn)則發(fā)布的程序也缺乏必要的考慮等等。因此,筆者認(rèn)為,有必要認(rèn)真研究“充分程序”的法理內(nèi)涵及運(yùn)作機(jī)制。進(jìn)一步完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序,提高我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量。
