建設項目的審計質量,在一定程度上受建設項目投資額大、建設周期長、控制環節多、施工工藝復雜、項目管理專業性強等特點制約。溫家寶總理曾對審計機關依法加強對中央重大政策執行情況、重大投資項目和重點民生資金進行跟蹤審計所發揮的重要作用進行了肯定①。因此,關注建設項目全過程審計模式優化,不僅是建設項目有效監管的客觀要求,而且對于拓展我國審計理論和實務創新也具有十分重要的現實意義。
一、建設項目全過程審計的原理與特點分析
(一)建設項目全過程審計的原理描述
追蹤近期的相關研究文獻,代表性的論點主要有,徐永勝、徐戰勝(2003)認為全過程跟蹤審計是指對項目建設各階段進行全過程審計監督的方式,主要是以建設項目的施工圖預算、工程結算、竣工決算及項目竣工后的國有資產移交工作等為主要控制環節,并對項目設計優化、籌資方式、造價形成的過程控制、工程質量、環保功能和投資績效評價等建設全過程進行審計監督。曹慧明(2005)提出建設項目跟蹤效益審計模式應基于成本效益、社會需求、技能匹配、實際效果和審計風險等方面選擇審計重點,以立項到竣工決算的各階段為時間范圍,內容上則以建設項目的經濟性和效率性審計為主。時現、朱堯平、薛蓓兒(2006)則認為應用跟蹤審計時,可根據審計在建設過程中的覆蓋范圍分為全過程跟蹤審計模式和階段性跟蹤審計模式。在2009年中國審計學會跟蹤審計理論與實務研討會上,針對政府投資項目跟蹤審計,與會代表給出了以下定義:跟蹤審計是指審計事項發生后,審計機關依法對政府投資項目或公共資金運行全過程分階段、有重點進行的持續性、過程性審計方式,審計主體是審計機關及其審計人員。
綜上,建設項目全過程審計的表述雖不盡相同,但基本上都包含了對項目建設階段的劃分或控制環節的識別,是一種以項目建設階段或控制環節劃分項目建設經濟活動,以建設項目的投資、工期和質量為審計內容的過程性審計,其原理可用圖1概括。
(二)建設項目全過程審計特點
建設項目全過程審計的特點,主要體現在以下方面。
1.過程性突出,及時性強。全過程審計方式為彌補傳統建設項目審計事后、靜態等缺點,通過前移審計介入時間點,與項目建設程序緊密結合,其事前、事中審計凸顯過程性;同時,審計貫穿建設項目各階段,以便及時發現、反饋并糾正問題,能客觀地評價項目管理目標(投資、工期和質量)的達成。建設項目全過程審計實務中可以對項目資金的使用、項目進展以及質量管理進行過程性審計,發現問題可隨時向有關責任方提出,要求被審計單位邊審計、邊整改、邊規范,使問題在過程中及時解決。
2.預防作用突出。全過程審計的過程性和及時性為其預防作用的發揮奠定了基礎,使審計能在建設過程中及時發現問題并預見可能產生的影響,在職責范圍內可以建議責任方建章立制,防范問題發生,以提高資金和物資的使用效率。從這一角度看,跟蹤審計有效地發揮了審計“免疫系統”的這一功能。
3.效益性明顯。跟蹤審計事前介入、事中監督不僅可以及時發現和糾正在建設項目工程預算、工程標底、合同洽談、工程變更及簽證、設備材料采購和工程竣工決算方面存在的問題,還可以揭露和反映體制性、制度性問題,通過提出合理化建設,為建設項目帶來長遠效益。
(三)建設項目全過程審計的局限性
建設項目全過程審計也有局限性,直接影響審計對建設項目的監管效率,分析如下。
1.全過程審計目標容易偏離,侵入項目管理職能范圍。全過程跟蹤審計職能應定位在審計監督、咨詢和建議,而要實現過程監督、及時反饋等功能,卻要求審計多次介入建設過程并針對存在的問題提出審計建議,審計人員在一定程度上充當了管理者的角色,降低了審計獨立性。
2.審計成本大,審計效益難以計量。全過程審計的過程監控成本無疑要比傳統審計高,但其產生的過程性監督、咨詢等效益卻難以量化。如,中介機構參與協審時,取費一般僅能量化考慮勞動投入和審減金額兩個指標,而全過程審計的過程監督效益會減少最后的審減金額。因此,中介機構可能有忽視過程監督工作,重點進行竣工結(決)算審計的傾向。成本效益難以匹配,必然會制約這種審計方式的應用。
3.全過程審計缺乏實務指南,相關法律法規也尚未完善,導致審計依據不足,審計實踐被動。標準的缺失將導致審計風險無法衡量,探索創新全過程審計實務也缺乏動力。如,理論上,全過程跟蹤審計介入時間越早越好,但對決策審計的合理性和可行性的認識尚未統一,相應的標準也沒有出臺,所以現階段,全過程跟蹤審計的事中事后審計實務都較為成熟,而決策審計實務還停留在引入試用階段。
4.實施全過程跟蹤審計的審計力量有限,審計風險增大。由于建設項目審計工作的復雜性,傳統審計方式下,審計力量不足的問題已經十分突出,而現行的全過程審計方式,對審計力量的需求更大,這一瓶頸問題更為突出,如何合理地分配有限的審計資源,使其產生最大的審計效益,已成為采用全過程跟蹤審計方式首要解決的問題。
建設項目全過程審計方式通過前移審計介入時間點,發揮了審計事前控制、事中監督的作用,彌補了傳統審計方式事后、靜態的缺點。但為了提高建設項目全過程審計的質量,發揮其對建設項目監管效率,應關注建設項目全過程審計的局限性,探討建設項目全過程審計模式的優化問題。
二、建設項目全過程審計模式優化的構思
建設項目全過程審計模式優化,應當關注建設項目的關鍵階段(或環節),即建設項目全過程的風險分布,特別是高風險對建設項目全過程的干擾。即以風險導向探討建設項目全過程審計模式的優化問題。
(一)風險導向下建設項目全過程審計的原理分析
建設項目全過程審計中的風險是審計主體由于采用不適當的審計程序和方法,發表與事實不相符的審計意見或結論,造成審計機關或審計人員承擔相關責任的可能性。結合建設項目審計在投資、工期和質量三方面的目標,風險導向下建設項目全過程審計可以表述為:對建設項目投資效益性、工期合理性和質量最優性的一種監督活動,以評估審計風險為基礎,重點測試高風險的關鍵階段/環節,目的是通過審計降低項目建設過程的風險,提高審計效率。
根據建設項目階段劃分風險導向下建設項目全過程審計原理,如圖2所示。
圖2揭示了風險導向下建設項目全過程審計原理:
1.立項決策階段:審計對象主要包括項目決策的程序、依據、方法以及方案;一般審計目標有合法性、真實性和效益性。
2.設計及準備階段:審計對象主要包括項目開工前的前期準備工作、資金運用情況,建設程序、施工圖預算(總預算、分項預算或者單項工程預算);一般審計目標有真實性、合法性、效益性和一致性。
3.實施階段:審計對象主要包括在建項目實施過程中,涉及的工程造價、現場簽證、設計變更、設備材料采購、工程結算以及與項目有關的財務收支;一般審計目標有真實性、合法性和效益性。
4.竣工階段:審計對象主要包括項目竣工驗收涉及的所有財產物資、竣工決算、概(預)算執行情況;一般審計目標有真實性、合法性和完整性。
(二)風險導向下建設項目全過程審計模式的架構與運行
社會風險導向審計程序一般包括計劃審計工作、實施風險評估程序、實施控制測試和實質性程序及完成審計工作和編制審計報告。考慮建設項目全過程審計特點,借鑒社會審計中現代風險導向審計運行原理,筆者構建了風險導向建設項目全過程審計模式基本框架,如圖3。
圖3風險導向建設項目全過程審計模式運作原理分析如下:
1.風險導向的審計計劃
為實現建設項目審計目標、提高審計效率,審計機關必須在實施全過程審計程序之前,制定審計計劃。而建設項目全過程審計在審計首次介入前的審計計劃只是一個總體、初步的審計計劃,即根據初步的風險評估結果確定高風險關鍵階段/環節下的剩余風險,并在此基礎上進行審計資源的整體分配。隨著項目建設的推進,全過程審計要求審計主體對風險進行時時關注和評估,在后續介入時動態調整審計計劃。由此可見,制定風險導向下的建設項目全過程審計計劃是以準確、全面的風險評估為前提的,所以在建設項目全過程審計中應用風險導向模式,關鍵是要做好風險評估工作。
2.建設項目全過程的風險評估
建設項目全過程審計風險評估的目的是通過對建設項目的戰略以及階段/環節分析,確定特定建設項目下高風險階段/環節的剩余風險,從而確定審計范圍和重點,進一步決定如何收集、收集多少和收集何種性質的證據,以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。
現有建設項目審計風險研究主要是對審計風險進行成因分析或對建設項目階段/環節的控制風險進行識別,可見根據項目建設過程(階段)進行風險識別最為直觀且容易接受,所以對建設項目進行階段/環節分析是必要的。但是,現行建設項目審計程序缺乏從戰略層面上來考慮建設項目的審計風險。通過建設項目戰略分析可以識別建設過程中的舞弊動因,進而有效識別高風險階段/環節,提高審計效率。
(1)戰略分析。建設項目的戰略分析是指了解建設項目本身及其所處環境,識別建設項目戰略風險。其目的在于理清建設項目相關方的利益關系,識別舞弊的動因,進而確定建設項目中的關鍵階段/環節。通過戰略分析,審計機構應了解的建設項目及其環境的主要內容如表1。
(2)建設項目階段/環節分析。以下是建設項目全過程實踐中被識別出的關鍵階段/環節中存在的審計風險,審計實務中存在但不僅限于所列風險。
1)立項決策階段審計風險。決策審計是對項目技術論證、方案評選是否客觀,使用的技術規范標準、定額及項目前期評價的技術參數是否合理和科學開展的審計。首先開展決策審計對審計主體的工程專業知識要求較高,審計人員因專業知識的缺乏不能勝任審計工作導致審計失敗的可能性高;其次是開展決策審計缺乏相應的制度環境以及相關的審計標準,審計風險因審計實務無標準可循而變得難以把握。2)建設項目設計及準備階段審計風險。其審計內容包括項目開工前的前期準備工作、資金運用情況是否真實合法,工程概算與預算的工程數量是否合理,概算與預算深度是否合規等。此階段產生的風險主要在項目實施階段顯現,不能充分識別此階段的風險會導致項目實施階段變更事項的增加。3)招投標環節審計風險。招投標審計的主要內容為操作是否遵循招投標法及相關法規,工程招標文件和施工合同文件種類、格式是否符合項目要求,內容構成是否齊全,工程價款計量、計價及支付方式是否明確清晰。招投標環節中的利益關系復雜,有人為操作的空間和動機,審計風險主要由信息不對稱所致,審計主體很有可能因審計證據不足而未能發現舞弊。4)建設項目實施階段審計風險。審計內容包括進度款是否符合合同要求,計價項目套用是否正確,工程量核定是否與施工進度一致,采購、工程變更及現場簽證是否合理合規。項目實施階段時間跨度大,審計內容繁多,風險主要來自審計主體的審計力量不足,導致審計質量不高。5)建設項目竣工階段審計風險。審計內容包括項目竣工結算是否與合同相符,財產物資是否真實完整,竣工決算、概(預)算執行情況是否合規。項目竣工階段風險主要是復核工作產生的風險,就此而言,本階段的審計風險不大,但作為項目建設過程的最后一個環節,其風險是以前環節的累加,有明顯的事后不可彌補的特征,影響深遠。
(3)建設項目風險度量。現行建設項目全過程審計下,已有部分學者對風險量化進行了探索及研究,而基于風險導向的建設項目全過程審計風險評估工作重點應該是結合項目建設階段/環節進行風險識別,風險度量方法可借鑒風險導向審計中成熟的量化方法。
3.審計報告
結合建設項目全過程審計的過程性和及時反饋的特點,審計報告應以全過程審計階段為基礎,按照“跟蹤審計、分期報告、迅速反饋、及時糾正”的原則,定期或不定期的提出審計意見和建議,并出具書面的中期報告和終結報告。建設項目全過程審計中在出具審計報告時,內容上偏重項目管理建議,類似于社會審計中的管理建議書。
三、結論與思考
為彌補傳統建設項目審計的“事后”缺陷,建設項目全過程審計作為一種動態的、具有免疫作用的審計方式被提出來,但其局限性加劇了日益增加的審計需求和審計資源不足之間的矛盾。全過程審計要解決審計資源這一瓶頸問題,必須把有限的審計資源合理、動態地分配在高風險的關鍵階段/環節上。對建設項目全過程進行風險關注這一需求,使全過程審計方式與風險導向審計模式結合成為提高審計效率的現實途徑。通過對風險導向下的建設項目全過程審計進行流程梳理,能識別高風險的關鍵階段/環節,把握審計重點,提高審計效率。但是在利用風險導向審計模式對建設項目全過程審計方式進行重構時仍需注意以下問題。
第一明確建設項目全過程審計的審計主體。確定審計主體,一是可以避免重復審計,節省審計資源;二是不同審計主體對“風險”關注點不同,內部審計主體關注建設項目階段/環節中存在的控制風險,而外部審計則傾向于關注建設項目的戰略風險,即要求對項目的經濟性、效率性和效果性進行評估,不同審計主體對風險的評估將產生差異,明確審計主體將有助于劃定審計風險范疇。
第二盡快建立統一的建設項目全過程審計原則和指標體系,以評估建設項目戰略風險以及階段/環節風險,量化審計效益。社會審計的風險導向審計可以通過風險模型量化審計風險,而建設項目全過程審計在目標與內容等方面與社會審計存在著較大的差異,因而不能直接應用社會審計中的風險模型評估風險。由于原則以及指標體系的缺失使風險導向審計模式難以在建設項目全過程審計方式中應用,因此,應盡快建立建設項目特有的風險評估指標體系,為準確把握關鍵階段/環節以及重點審計領域提供依據。
