一、循環經濟和低碳經濟對建材企業會計的挑戰
循環經濟和低碳經濟的興起，改變了企業的經濟環境和經營理念，促使企業對現行的管理要素、管理模式、管理對象以及管理思維進行創新。隨著企業核算事項的增加和調整，企業又面臨著新的會計核算對象、會計核算要素、會計核算思路，最終催生新的會計核算模式。循環經濟所倡導和推進的“3R”原則（減量化、再利用、再循環），低碳經濟要求的碳要素核算和碳信息披露，都要求企業在資產負債關系、成本收益關系、投融資關系等方面做出相應調整。說循環經濟和低碳經濟對企業會計提出了新的挑戰——這也許是本世紀以來會計面臨的最主要的挑戰——是沒有疑義的。挑戰與機會并存，企業會計也在這種挑戰中面臨著新的發展，這也是毋庸置疑的。在建材企業會計領域更是如此。
我國的工業大都是資源密集型產業，環境負荷非常大。粗放的經濟增長方式，依賴規模效益的企業發展方式，既影響工業自身競爭力的提升，也加劇了能源資源約束和環境保護的壓力。2009年全國工業能耗占社會能耗總量的71.3%；工業二氧化碳排放量和化學需氫量分別占全社會的84.5%和34.4%。目前，中國是世界上最大的建筑材料生產國和消費國，主要建材產品（如水泥、平板玻璃、建筑衛生陶瓷、石材和墻體材料等）產量多年居世界首位，其中水泥、平板玻璃的生產能力分別占到了全球的50%。建材工業在我國國民經濟的總量中占有較大比重，近10年來一直占GDP的3～5％。另一方面，建材工業能耗總量約占全國能耗總量和工業能耗總量的7%和10%，建材工業廢氣排放總量占全國工業廢氣排放總量的18%。建材工業能源消耗又主要集中在水泥、建筑衛生陶瓷、平板玻璃、水泥制品、磚瓦、石灰、玻纖等行業，其能耗總量占建材工業能耗總量的95％，其中前3個行業占86.56％。對于建材企業來說，隨著社會經濟增長方式和企業發展模式的轉變，在節能減排、資源利用、環境友好方面的壓力越來越大。建材工業在發展循環經濟、低碳經濟中具有舉足輕重的地位和作用。
循環經濟和低碳經濟的實施，使整個建材企業要面對資源利用、減排降污、產品優化、技術支撐體系改變等方面的挑戰。從建材工業來說，水泥行業發展新型干法技術、玻璃行業發展浮法工藝、建筑陶瓷行業推廣輥道窯技術和衛生陶瓷改變燃料結構采用潔凈氣體燃料無閘缽燒成工藝、積極推廣應用新型建材等新技術、新工藝所帶來的新技術體系改變，也直接要求其企業管理思想革新和成本核算體系改變；從建筑物標準來說，50%的節能建筑設計、供熱體制改革、居民及公共建筑集中采暖供熱在城市中的廣泛推行、小城鎮建設的新建筑要求、原有城市的建筑節能體系改造、新空調技術的廣泛推進、節能門窗和新型墻體材料的運用、太陽能地熱等再生能源在建筑物中的利用，所有這些都對建材企業提出了更高要求，也直接影響著建材企業會計核算體系的重建和創新。
從會計核算角度看，實施循環經濟和低碳經濟的挑戰性主要在于在生產及投資決策（包括清潔生產、節約生產、低碳生產等）、碳排放權的確認與計量、物料投入的核算、再利用會計事項、再制造再循環（從企業內部到行業間再到社會層面）的會計信息披露和會計評價分析問題、企業會計評價等方面，都是過去會計核算中很少涉及的。隨著循環經濟和低碳經濟的深入，建材企業會計必須面對循環經濟和低碳經濟的挑戰。只有及時認識，及時行動，在會計研究、會計應對、會計實踐上探索總結相應的理論和做法，才能在推進循環經濟和低碳經濟發展的同時，充分發揮會計的基礎和工具作用，實現企業發展方式的根本轉變，促進企業的可持續發展，提升企業的核心競爭力。
二、循環經濟和低碳經濟模式下建材企業會計的應對策略
根據企業循環經濟和低碳經濟發展模式的新特點，在現有企業會計核算體系的基礎上，將環境因素、節能減排、排、清潔生產等納入企業會計核算體系中，建立和完善循環經濟、低碳經濟的會計核算體系，就是建材企業會計工作者們應當深入思考的問題。
首先，循環經濟歸根到底可以用“3R”原則來概括，因此，建材企業會計應對也應從這方面入手研究和實踐。
減量化：在同一生產過程和生產工藝中的資源減少投入或產出效率增加，或在原生產中不改變產品功能（如有改變也是更經濟和更環保）和用戶需求情況下的原（輔）材料替代，或在生產過程中關鍵原材料的減量和替代。通過具體企業的減量化帶來一個行業的減量化，再通過具體行業的減量化實現社會經濟模式（生產和消費）的減量化。企業會計在減量化過程中，會發生核算對象、核算要素、核算方法、核算體系、核算信息和核算模式等的變化。例如，當節能減排成為企業生產（產出）的強制性制度安排時，企業就面臨核算對象、數量和質量的變化。在建材工業中，由于能源消費構成產品成本的主要內容，加強對能源消耗、能源利用的核算，無疑是進行財務會計核算和會計制度深化的核心內容。再從建筑節能方面講，采用新產品、新技術、新材料會帶來節能的明顯效果，因而會計核算的及時反映、比較分析，既成為建材行業管理水平的標志和目標，也成為建材企業管理的主要內容，更是建材企業會計核算創新的基本途徑。
再利用：再利用是在同一生產過程和工藝中，可循環使用的原輔材料的再利用、廢棄物的再利用、回收物的循環利用等。再利用是企業實施循環經濟的關鍵生產活動，沒有這個環節，企業生產組織就不能構成循環回路，產品物質就不能實現循環再利用，清潔生產和節約生產就不能實現，資源利用率就不能提高，成本收益率也無法提高。廢棄物或再生資源的循環利用改變了企業的資源利用模式，從工藝流程和管理技術上講，從物料供應到利用和再利用、再制造、回收資源化和回收處理等等，這種循環利用模式不僅在于宏觀經濟、生態經濟的改善或改變，更重要的是它直接導致了企業對資源、資產、資本利用會計核算的改變和創新。例如，在企業對同質廢棄物的利用時，物料成本會計對于企業核算的產出效率，既關系到整個企業的生產流程的科學合理，也直接影響企業成本的優化和降低。在建材企業中，實現循環經濟和低碳經濟的一個突出的會計問題或會計核算實踐，就是要適時地推行物料成本會計。物料成本會計又稱物質流轉成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA），或資源流轉成本會計（Resource Flow Cost Accounting，RFCA），是由德國的經營環境研究所首創。物料成本會計是基于流量管理理論的環境管理會計的一個有效工具，也是近年來流行于歐美日國家在實踐循環經濟和低碳經濟方面的一個成本會計核算系統。但我國在這方面的理論研究和實務應用都很少。在建材企業大力推行物料流量成本會計將引發相關的理論與實務研究，將有助于填補我國會計理論在該領域研究的空白，并為企業會計領域的理論研究和實證檢驗提供可參考的研究范式。
再循環：在同一生產環境和工藝過程中，輔助材料的再循環利用（例如廢水污水的凈化處理及循環利用），既是企業生產模式（對投入、核算、產出等影響）的改變，又是對整個社會經濟系統——循環經濟——的承諾、擔當及實現。在這個過程中，企業會計面臨著既有企業內部的經濟循環事項，例如水的循環利用；又面臨著回收物的循環利用，例如建筑廢棄物轉化為水泥、玻璃、陶瓷等的原材料。這些循環利用的會計事項、核算方式，都對企業會計體系造成影響和改變。隨著城市化及建筑業的發展，拆舊建新必然產生大量的建筑固體廢棄物（廢棄混凝土、鋼材和廢金屬、廢料、廢物等），典型的再循環模式之一是建筑固體廢棄物再循環利用模式。從循環利用的角度看，廢金屬可再冶煉、廢玻璃可再成型、廢木材可造紙、粘土及頁巖磚再轉入陶瓷企業。這種社會層面的再循環利用僅是“再循環”的一個方面。建立企業的廢舊材料利用的信息制度，通過廢棄材料的定價和核算機制，完善其市場化功能，顯然是擺在建材企業會計工作面前的一大任務。
其次，從低碳經濟角度來認識建材企業的會計問題。盡管到目前為止，低碳經濟對碳會計核算的影響還未深入到象循環經濟那樣的地步。但僅從目前情況看，低碳經濟要求企業會計的改變或適應，至少體現在以下方面：一是對碳會計要素的確認和計量；二是碳排放會計處理（包括會計主體確認和會計核算）；三是碳會計信息披露及差異化處理問題；四是碳基替代的經濟技術分析和財務評價分析等等，這些都是建材企業在實施低碳經濟中所必須解決的財務會計問題。以排污權會計為例，排污權交易的會計規范就是以公允價值計量為基礎的。而在公允價值計量模式下，企業資產規模較大時，如果同時確認遞延收入則會增加權益；如果免費獲得排放額則會增加當期利潤，從而形成會計處理差異。這一會計結果表明，現有的會計核算體系和方法已無法適應排放權模式，需要重新認識和構建。利用公允價值會計思想，積極進行碳會計研究，推動碳信息報告制度的建立和運行，加大碳會計信息披露，成為當前及今后一段時間建材企業會計核算所面臨的主要問題。
無論是低碳經濟還是循環經濟，對企業管理的重要影響都在于直接對現行企業財務管理和會計核算產生嬗變。如果讓企業自覺實現清潔生產、資源效率下的持續經營、環境生態下的科學發展，就必須解決企業核算制度財務體系問題。而現行企業財務會計制度是在過去的資源利用和既定假設基礎上建立起來的，沒有充分考慮企業經濟活動中的環境因素和資源效率、社會責任因素。具體而言，沒有將自然生態和資源環境確認為資產或負債，沒有將企業應承擔的社會效益責任、環保責任、資源節約責任確認為負債，沒有將資源和環境資本確認為所有者權益，沒有專門反映確認資源循環過程中再生資源產生收入和費用、利潤和分配等問題。這些問題在建材企業中也照樣存在。因此，解決好企業會計核算的適應性改變和適度創新，不僅對建材行業的發展有積極作用，而且對全國各行各業來說也是一個標志性的循環經濟會計典范。
三、當前推進建材企業會計核算體系建設的基本思路
（一）以建材行業為主導、建材企業為基礎，積極開展循環經濟會計的理論研究和制度構建
就理論研究而言，循環經濟會計和低碳會計都是環境會計在實踐運用中的延伸、擴展和創新。基于會計理論，環境會計可劃分為環境財務會計和環境管理會計。環境財務會計涉及的會計核算要素、假設、對象、準則等方面。從建材企業角度看，主要還是結合建材企業特點和循環經濟“3R”要求，對建材企業的循環經濟會計主體、核算對象、核算方法、報告制度等方面研究，逐步提出一些可操作、可實施的會計核算內容，以達到盡快進入、實踐提高、為企業轉型提供財務會計服務，最終實現建材企業的循環經濟會計核算目標。例如，推行物料成本會計、加強資源流轉成本核算、廢棄物的成本和利用核算、碳會計信息報告等等，就是建材行業（協會）當前應重視和力行的一項工作。而環境管理會計涉及具體的會計核算項目、事項和會計核算對象，是針對具體企業的循環經濟和低碳經濟事項而進行會計管理。例如，碳基替代技術的實施要求首先要對其碳基替代的經濟成本、長期成本的確認、分攤、效益進行財務分析，對資源資本化（環境資本）、外部項目內部化、資本預算和收益回報（包括非會計收益和社會責任等）進行分析研究，實踐探索。這些對于建材企業的節能減排、實施低碳生產、清潔生產和節約生產，具有很強的針對性和可操作性。
建立企業循環經濟會計制度，當前需要從以下方面進行探索：一是制定循環經濟會計條例制度，包括基本的核算原則和章程、循環經濟會計管理體系、會計人員責任、會計賬務處理程序制度、稽核審計規范、循環經濟會計成本核算制度及會計信息報告和財務會計分析制度；二是設置企業循環經濟會計核算體系，包括確定循環經濟會計主體、確定核算循環經濟會計核算對象、進行循環經濟會計確認與計量、進行循環經濟會計的賬戶設置和會計報表設置；三是實施循環經濟會計信息的報告、披露和分析利用等。
（二）大力推廣物料成本會計核算
在建材企業實現循環經濟低碳經濟的過程中，推廣運用物料成本會計核算具有緊迫的現實意義。物料成本會計的基本原理是按照資源流轉的各個環節進行歸集，追蹤從輸入至輸出的全部物量，再乘以單價得出不同環節的成本。在輸出端形成了產品、廢棄物兩個流向（正制品和負產品），其資源流轉成本都可細分為材料成本、系統成本、運輸成本和處理成本。資源流轉成本會計的出現，使建材行業企業中的資源利用、再利用的會計核算具有了很高的實用性，也為建材行業企業推行循環經濟、低碳經濟提供了極好的運用工具，為循環經濟會計的建立和運用提供了充分的條件。可以說，物料成本會計是在注重經濟影響的同時更注重企業活動所產生的環境影響，對于和產品同屬于生產過程產出物的固體廢棄物、廢氣、廢水等物質，像產成品一樣進行同等核算，使資源浪費和環境負荷成本可視化，從而使企業形成節約資源減少浪費的自覺行動，在降低企業生產成本、提高經濟效益的同時，產生減少資源消耗、廢棄污染物排出的內在需求，以達到企業經營與環境保護的有機統一。
（三）改進建材企業會計信息披露體系和方法
以會計發展理論為基礎，從建材企業的實際出發，構建企業財務會計信息披露的框架。在循環經濟、低碳經濟發展模式下，企業的會計報表應該在報表附注中就影響報表數據的相關環境、資源信息進行披露，如花費多少錢購置了清潔環保類設備、花費多少錢為環境污染買單、投入多少進行相關研發、享受多少符合國家政策政府補助等信息進行披露。鑒于當前會計報表不能反映資源、環境價值的情況，因此，會計報表應在當前會計報表基礎上加上企業循環經濟、低碳經濟相關信息的披露。企業循環經濟、低碳經濟相關信息的披露，可以借鑒現行財務報告的思路，利用會計報表和報表附注來充分揭示循環經濟、低碳經濟對企業的影響，并附上專門的循環經濟和低碳經濟報告提供企業的資源循環利用情況，定期對外披露環境信息，及時解脫環境責任，實現自身經濟效益與周邊生態效益的協調發展。
此外，還應在企業評價考核體系、會計隊伍建設、行業會計指導等方面深入開展工作，但限于篇幅，這里不再贅述。
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