一、政府管理會計的含義
“政府管理會計”中的“政府”主要有兩層含義，一是管理會計的主體是廣義的公共部門，包括中央和地方政府，政府部門和公立非營利組織；二是管理會計的對象是廣義公共部門為了履行行政職能而掌握和使用的公共資源。政府管理會計不能僅定義為一級政府，而把政府部門和公立非營利組織撇開。政府只是一個籠統的概念，它要由政府組成部門或單位（即公共部門）具體實施，所以政府部門單位的行為就代表政府的行為。
王光遠（2004）認為政府具有自己的特點：政府是一種權力集中的官僚組織；該組織通常代表公眾在不同層級和范圍內，通過權力的使用來影響和決定資源配置；政府的絕大多數收支活動都和納稅人的利益密切相關，而納稅人在很大程度上對政府的官僚行為沒有足夠的約束力；作為一種非營利組織，它在許多領域和在很大程度上不需接受市場機制的約束和檢驗等。政府的這些特征說明政府管理會計與企業管理會計的異同，相同之處是都要計算成本和衡量績效，不同之處是政府有更多的政治和社會考慮。也正是由于政府自身的這些特點，導致了現實生活中各種濫用職權、腐敗、低效等丑惡現象。如何避免、鏟除這些丑惡現象，是個全球性的問題。我國正處于大變革的時代，依法行政、從嚴治政，建立廉潔、勤政、務實、高效的政府是我國政府建設的基本目標。為實現這個目標，從會計角度看，需要建立、健全超然獨立的政府會計體系。而政府與企業的這些異同說明政府管理會計既可以借鑒企業管理會計，又區別于企業管理會計。
政府職能是政府在一定歷史時期內，根據國家和社會發展的需要而承擔的職責和功能，它反映了政府活動的基本方向、根本任務和主要作用，本質上是國家行政權力的執行（楊雄勝，2005）。政府的職能決定了政府存在的目的，但它隨著社會環境的變化而變化。政府職能以滿足社會公共需要為出發點和歸宿點，主要是提供公共產品和服務。政府管理會計應能反映政府提供公共產品和服務的“3E”，以給政府管理者提供決策有用的信息。
羅輝（2006）從管理信息系統的角度對政府管理會計進行了概念界定。就政府的經濟與管理活動而言，公共管理決策是政府的領導與管理者的首要職能。其中，直接或間接與成本或費用相關的公共管理決策，無一不與會計信息相關。政府的會計信息，作為政府管理信息的重要組成部分，在公共管理中有著十分重要的作用。從政府管理上看，政府管理會計是政府管理信息系統的一個子系統，是公共管理決策支持系統的重要組成部分。政府管理會計是政府會計信息系統的重要組成部分，以提高公共管理“3E”為目標，為政府經濟管理活動全過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等提供會計信息服務的信息收集與處理系統。
二、政府管理會計的本質
管理會計的本質是管理會計本身固有的，決定管理會計性質、面貌和發展的最基本特點，是決定管理會計發展的基本規定性。管理會計的目標決定管理會計的本質。政府管理會計的目標是協助政府管理者為實現政府目標做出合理決策提供有用信息，保證政府各項資源得到最合理、最優化配置和使用，獲取組織最佳經濟效益和社會效益。管理會計目標決定管理會計本質是會計與管理相互融合形成的邊緣學科，是利用會計信息系統及其他相關數據服務于政府管理各層面，目的是給政府管理者提供決策有用信息。因此，管理會計本質是管理信息系統，即管理會計既提供信息，又利用信息進行管理，二者相互聯系。管理者利用該系統能幫助他更好的做出決策。管理會計信息系統不應被任何界定輸入和流程的正式的準則所限制，規范輸入和流程的準則應在組織內部制定。
從受托責任角度看，會計是一種確保受托責任有效履行的社會控制機制。政府管理會計的目的是增加組織價值，幫助政府管理者實現組織目標。它向管理者負責，對政府預算、成本和績效進行管理，幫助管理層改善管理，增加組織價值，使管理者更加有效的對委托方履行其公共受托責任，實質是對政府內部受托管理責任的控制。政府管理會計本質是政府受托管理責任。政府管理會計是政府會計人員對政府管理活動進行可觀的、綜合的、建設性的、面向未來的處理，幫助政府管理者受托人改進決策、提高運營和決策能力，更好的完成受托管理責任。
正確認識政府管理會計本質直接影響到對其計劃和作用機制的認識，是制定我國政府管理會計發展戰略的重要前提。根據公共選擇理論，政府工作人員是政府公共政策和公共項目的執行人，他們像經濟活動中的其他人一樣，是效用最大化的追求者。而效用大小直接與預算撥款規模正相關，追求最大預算規模成了他們的目標。由于公共部門的非市場性質，為了爭取更多預算撥款，一方面不計成本，造成很大浪費，形成成本最大化傾向，另一方面，編制預算時，為實現自己效用最大化，不管本部門工作量是否增加，只是不斷證明本部門比別的部門更重要，以便爭取更多預算。而年度預算的局限，使政府部門養成年末突擊花錢的習慣。所有這些，都使得政府部門沒有動機實行政府管理會計，甚至會由于損害到他們的既得利益而受到他們的反對和阻止，這是政府管理會計難以推行的一個重要原因。所以，應將政府管理會計的發展看成一種社會綜合現象，而不僅僅局限于從其技術性質來考察。
三、政府管理會計的戰略導向
政府戰略管理興起于20世紀80年代。它作為NPM的一個重要組成部分而出現，是政府對急劇變遷的不確定環境的能動適應。戰略管理力圖克服傳統公共行政模式，著眼于公共組織與外部環境的相互作用，系統考慮組織的未來遠景、長期目標和近期目標，將關注焦點由內部轉向外部，從注重日常管理、常規管理，轉向未來的發展管理和風險管理或危機管理。
在新管理環境下，從戰略角度看，傳統政府管理會計存在一些不足。一是觀念落后，缺少對環境的適應性。從公共行政向公共管理轉變，管理會計不能適應這種變化，必須進行變革。二是缺乏重視外部環境的戰略觀。外部環境是政府生存和發展的基礎，管理會計作為信息的輸出系統，應提供這種變化相關的信息。三是不能適應政府管理需要。衡量政府提供公共產品和服務的指標不僅有成本、財務指標，還有大量的非財務指標，反映公共產品和服務的政治和社會價值。而且很多價值難以衡量。與政府戰略目標相關的非財務指標如公共產品質量、顧客滿意度、公共服務提供的時間等，傳統的政府管理會計無法提供這些指標。要克服這些缺陷，必須尋求新的管理思想、技術和方法。四是傳統管理會計重視管理客體（物資資源的計價和管理），較少研究管理的主體（人力資源會計）。目前僅有的政府人力資源會計，也是理論分析居多，實際運用很少。政府管理不外乎人、財、物等資源的有效運用。從戰略管理的角度看，政府管理的關鍵在人而不是物。所以政府管理會計目標的實現決不能脫離對人的計量和管理。五是研究方法上傳統管理會計存在嚴重的局限性。六是從管理會計的目標看，傳統管理會計服務于年度預算，忽視了政府的長期目標，這容易造成政府行為的短期化，如形象工程。從戰略角度講，政府管理會計的終極目標是“社會價值的最大化”。
傳統管理會計的缺陷是針對其內向性、過去性、短期性及其研究方法而言的，它只把焦點對準組織內部，僅限于報告過去活動的結果，而對長期的戰略問題不是很關心。為了適應戰略管理需要，一方面要將管理會計導入政府戰略管理并與之相融合，另一方面要在管理會計中引入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，形成適應戰略決策需要的管理會計技術。具有戰略導向的政府管理會計的形成和發展并不是對傳統管理會計的否定和取代，而是為了適應社會經濟環境變化而對傳統管理會計的豐富和發展，體現了管理會計的發展方向。
具有戰略導向的政府管理會計是服務于政府戰略管理的政府管理會計信息系統，即服務于戰略比較、選擇和戰略決策的一種新型會計，它是政府管理會計向政府戰略管理領域的延伸和滲透，其特征如下。①長期性。戰略管理的宗旨是為了取得長期持久的公共效益，以便政府的生存和發展，即立足于長期的戰略目標。②全局性。戰略導向管理會計以政府全局為對象，將視角擴大到政府整體，研究范圍更加廣泛，從而提供更及時、廣泛和有效的信息，它既重視主要活動，也重視輔助活動。既著眼于現有活動，又著眼于潛在活動。它具有將結果控制和過程控制相結合的特點。③外向性。戰略導向管理會計跳出了單一會計主體這一狹小范圍，將視角投向組織外部環境，包括政治、經濟、法律、社會文化等，其著眼點是外部環境，它提供了超越管理會計主體、范圍更廣泛并且更有用的信息，增強了對環境的應變性。④戰略導向管理會計提供了更多的非財務信息。它克服了傳統管理會計的缺點，大量提高諸如公眾滿意度等非財務信息，借以幫助政府管理者進行戰略思考時能從更廣闊的視野、更深層次的內容進行分析，為政府長期發展創造條件。既能適應政府戰略管理和決策需要，也改變了傳統管理會計單一計量模式。⑤與戰略具有相關性的多樣化信息的收集必須遵循合法性原則，而其加工處理和具體運用必須遵循科學性和藝術性相結合的原則。政府戰略管理是一種謀深計遠的管理。政府高層領導在戰略決策方案的制定和實施過程中，為充分發揮其創造思維，必須破除原來簡單、陳舊和僵化的決策模式，并以靈活性、敏感性與應變性相結合的原則，貫穿于戰略相關性信息具體運用過程的始終。
四、政府管理會計與政府預算會計、政府財務會計的關系
政府管理會計與政府預算會計的關系不僅表現在政府管理會計核算的信息資料能夠為政府預算決策、評價預算編制、進行預算控制提供有關政府活動的成本、績效等信息，還表現在政府預算會計基礎影響政府管理會計所反映的相關信息內容。政府預算會計的會計基礎包括現金制和應計制。目前大部分國家的政府預算采用現金制，也有少部分采用應計制，這樣會產生管理會計和預算的一致和背離。政府管理會計與預算會計的關系有三種：管理會計與應計制預算結合，比如新西蘭。新西蘭的管理會計是政府運營方式總體改革的一個部分，受到政府高層的高度重視，它目前運行良好；管理會計與預算系統的基金控制結合，它同時注重成本和現金。美國政府部門普遍實行基金會計，其預算作為一個計劃和控制機制在政府中起著重要作用；管理系統與預算系統相互獨立，比如英國管理會計幾乎獨立于現金制預算。這三個國家的政府管理會計與預算會計的結合方式與其政府會計改革背景分不開。IFAC認為管理會計的實施可以逐步深入，不必一步到位，即使在現金制會計環境下也可以采用。
處理好政府管理會計與政府財務會計的關系也很重要。通常兩者能有效地使用同一數據庫，在財務會計準則制定時，應考慮對管理會計的影響。政府很多財務會計準則與政府管理會計目標不一致。當兩者不一致時，需要進行協調。即使經過協調，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務會計和管理會計提供有效的信息系統。所以，財務會計準則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環境使其會計準則難以充分反映管理會計需要。政府有不同于企業的資產和責任。資本保持和績效衡量的概念就不同于企業。政府希望強調運營成本的決定而不是資產負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準則時應考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關者報告政府管理會計信息時，政府管理會計信息的報告基礎與政府財務會計的報告基礎基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務會計報表中。但兩者的會計基礎通常不一致，如加拿大。當然，在完全應計制環境中兩者也有不一致之處。在兩者目標不同時，這點表現得更加明顯。當財務會計標準設立和管理會計概念難于協調或不難充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協調措施，減少采用管理會計的成本。從受托責任角度看，管理會計是一種與財務會計對應的會計。以程序性受托責任為對象的政府財務會計不要求追求稀缺資源利用結果。正如程序性受托責任與結果性受托責任不能絕對分開一樣，管理會計與財務會計也不可能絕對對立，存在一定聯系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統財務會計與其他領域的技術和發展的結合。管理會計是傳統財務會計和管理咨詢二者的混合物。
五、和諧財政理念下構建政府管理會計的意義
建立社會主義和諧社會，要求將“和諧”落實到社會發展的方方面面，由此，和諧公共財政理念的提出很有必要。政府會計制度作為公共財政重要的制度安排，其改進應該以和諧公共財政為基本方向，加強對公共財政監督管理和績效反映。政府會計體系應該合理預測財政收入，從支出周期角度強化對財政支出監督和管理，注重成本效益分析，關注公共財政項目管理與社會責任，實現公共財政績效反映和評價。而我國現行預算會計體系無法體現和諧公共財政對會計制度安排要求，必須建立合理政府會計體系，健全公共財政制度。政府管理會計是借鑒在市場經濟條件下發展較為成熟的企業管理會計成果，將市場經濟高效率裝置引入公共財政中，加強對公共財政的監督和管理，提高公共財政績效。
新公共管理和民主的發展需要規范的對外報告為主的政府財務會計，但政府管理的高效更需要先進的對內管理為主的政府管理會計。作為公共管理重要組成部分的政府管理會計，在政府管理中具有廣泛的應用前景，其作用貫穿于政府管理運營的全過程，是現代政府進行科學管理的有效工具。
主要參考文獻
［１］羅輝．改善和提高公共部門績效的會計使命［Ｊ］．會計研究，２００６（３）．
［2］余海宗．戰略管理會計論［Ｍ］．成都：西南財經大學出版社，２００４．
［3］王光遠．受托管理責任與管理審計［Ｍ］．北京：中國時代經濟出版社，２００４．
