自2007年12月26日劉家義審計長在全國審計工作會議上首次提出“現代國家審計是經濟運行的‘免疫系統’”，并于2008年3月31日在中國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上進一步闡釋“審計本質上是一個國家經濟社會運行的‘免疫系統’”的重要論斷以來，審計本質話題再次引起人們的廣泛關注。一般而言，本質是指事物的本性，作為一個哲學范疇指的是事物本身所固有的、區別于其他事物的根本性質以及由事物內部特殊矛盾所構成的內部聯系。審計本質是審計內部所固有的、由審計內部主要矛盾的主要方面所決定的審計關系，是審計基本特點的根本性表征。本文在總結近30年我國審計發展道路和經驗的基礎上，系統研究審計本質問題，必將有助于厘清蘊涵中國經驗、中國元素和中國特色的審計理念，有助于科學發展觀在我國審計系統的貫徹和落實，最終有助于社會主義審計理論體系的構建與完善。研究審計本質必須回答“為什么要審計”、“審計是什么”以及“審計能干什么”三個基本審計理論問題。筆者就此談點看法，以期與同仁商榷。
一、為什么要審計
審計是人類社會發展到一定水平和特定階段的歷史產物，是生產力發展和生產關系改善的必然結果。如果沒有以所有權與經營權分離為特征的經濟關系的變革，沒有以股份公司為主要形式的企業組織方式的改變，沒有以資本市場為主要模式的市場經濟體制的確立，沒有以民主法治為基本內核的社會政治制度的改良，就不可能存在所謂的“受托責任”抑或“受托經濟責任”，就談不上所謂的“公共受托責任”，進一步的，就不存在所謂獨立的、專業的和第三方的審計需求。著名審計學家戴維·弗林特（David Flint，1988）曾說過：“凡存在審計的地方，就一定存在一方關系人對另一方關系人或其他關系人負有履行受托經濟責任的義務這樣一種關系，……此種關系的存在是審計的重要前提，可能還是最重要的前提”。我國著名審計學家楊時展（1982）教授也有過類似的論斷，即“審計因受托責任的發生而發生，又因受托責任的發展而發展”，“近代審計，是近代民主的產物，……今后，隨著民主制度的更進一步發展，人民不但將關心政府支出的合法性、經濟性、效果性，而且將更關心它的連帶作用，即社會福利性。……沒有現代民主，就沒有因此而發生的充分體現人民意志的這個要求，……也就沒有現代的國家審計”。
1949年新中國誕生到1978年黨的十一屆三中全會勝利召開，我國實行的是高度集中的計劃經濟，政府行政機關掌管國家的全部資源，直接領導和參與國家的經濟活動，企業只是整個國民經濟體系的分支機構，生產資料的所有權與經營權高度統一。不論是政府還是企業，都以計劃指標的形式、以組織指揮和行政命令的方式來安排生產、實現各種資源的配置。在這種體制下，不存在人民根本利益的矛盾性，不需要復雜的經濟監督和宏觀調控，審計業務和審計工作內含于傳統會計之中，還沒有完全分離出來，形成專職的審計工作和相對獨立的審計學科。
十一屆三中全會確立“經濟建設工作中心”以后，我國經濟體制發生了根本性變化，由“計劃經濟”逐步轉型為“有計劃的商品經濟”、“社會主義市場經濟”，最終定格在融入全球經濟大循環的“社會主義完全市場經濟”。一些諸如“親兄弟，明算賬”“先小人，后君子”和“受人之托，忠人之事”等蘊涵市場精髓、責任精神和風險意識的觀念，逐漸成為社會的一種普適價值觀；一些諸如委托代理、受托責任等蘊涵責權利思想的利益關系，逐漸取代人情關系、上下級關系和行政隸屬關系，成為現實經濟生活中的主要經濟矛盾和矛盾的主要方面；一些諸如經濟監督、經濟評價、經濟鑒證和管理咨詢等彰顯審計思想和審計理念的監管手段，逐漸成為國家控制體系和企業治理結構中不可或缺的重要制度安排。為了解脫受托責任以及保證經濟監督的科學性、公正性和有效性，迫切需要依靠甚至是倚重具有鮮明獨立性、中立性、公證性和權威性的審計或審計工作。
總而言之，只要我們堅持改革開放、走社會主義市場經濟之路，審計關系和審計業務就是一種普遍存在，審計或審計工作就需要進一步強化。唯有如此，市場經濟方可得以堅持，受托責任或受托經濟責任方可得以保障，經濟監督和國家控制方可有效，國強民富方可得以實現。
二、審計是什么
審計是什么？或者說什么是審計，是揭示審計本質的永恒的命題。只要人類社會在不斷進步，人們的認知水平在逐步提高，關于審計本質的爭鳴就不會停止，這是符合人的認知規律和審計發展規律的。關于審計是什么的問題，主要有以下幾種代表性觀點：
第一，審計是查賬。潘序倫先生（1935）曾講過：“審計云者，對于他人所作成之會計記錄，用有系統有組織的方法，為全部或一步之檢查，以確定其會計記錄是否適當，是否足以正確表示該企業的財政狀況和經營成績，同時更指出其謬誤，揭發其詐弊，并為出具報告書和證明書，以表示其意見之謂也”。美國《現代會計手冊》（1977）中也曾提到：“審計就是依據一定的準則，對各公司或企業組織的財務報表及報表賴以編成的會計記錄進行專職的審查，并對所檢查的財務報表的表述是否合理，表明其獨立的專職意見”。改革開放初期，國內基本認同審計本質的這種“查賬論”。王文彬（1981）認為：“審計這個詞，從字面上來解釋，是詳細查究計算的情況的意思，通俗地說，就是查賬，是對會計的記錄、核算和分析進行審查，也就是對通常所說的記賬、算賬、報賬、用賬的情況，進行審查的意思”。郭振乾（1995）也曾倡議：“審計是檢查會計賬目，監督財政、財務收支真實、合法、效益的一種行為”。
筆者認為：審計是查賬，是審計本質的原論。沒有對會計憑證、會計賬目和會計報表的查驗、分析和評價，就不會有真正意義上的審計。審計本質的認識不論怎樣發展、完善和創新，依賴會計系統，對會計記錄、會計行為和會計結果進行審計的基本內容和特質不會變，也不應該變。否則，審計就失去了區別于會計、統計、財政等其他事物的質的規定性，就失去了原本的含義和存在的價值。
第二，審計是方法過程。美國會計學會（AAA，1973）在《基本審計概念說明》中認定：“審計是為了查明關于經濟行為及經濟現象的結論和所制訂的標準之間的一致程度，而將與這種結論有關證據進行客觀收集、評定，并將結果傳達有關利害關系的應用者的有組織的過程。”加拿大著名審計學家R.J.安德森（R.J.Anderson，1977）認為：“審計是檢查有關報告、報表或其他斷言的證據并借以確定與既定標準相符程度的過程。”英國審計學者埃米爾·伍爾（Emile Wool，1985）也曾指出：“審計是一種過程，在這個過程中，審計師對企業（包括慈善組織、信托機構和公司在內）的會計記錄進行細致的檢查，在審計報告中對其真實性、公允性和正確性發表意見，并將報告傳遞給受托人，或法律要求審計師應報告的有關方面。”
筆者認為：在實用主義盛行的西方世界，科學研究和職業發展都非常注重方法、技術和過程，審計自不例外。審計方法、審計技術和審計過程的開發和規范始終是西方審計界研究的重點。沒有科學、完整、規范的審計方法、審計技術和審計過程，審計任務就不可能完成，審計目標就難以實現，審計作用也就不能發揮。但是，把審計僅僅看作是一種系統的方法和過程，顯然過于“形而下”，缺乏“形而上”的提煉和本源性審計實質的把握。
第三，審計是經濟監督。隨著改革開放的深入和市場經濟地位的確立，經濟監督已經成為我國經濟社會生活中的一項重要工作。審計已不可能也不允許僅僅扮演簡單的查錯防弊和會計檢查的“查賬”角色，而是應該有更高的定位和發揮更大的作用。馮均科（1985）認為：“審計是由會計人員以外的人對會計以及經濟活動的合法性、合理性、真實性和效益性進行專門的稽核與檢查，并提出評價意見和改進建議的一項監督工作”。閻金鍔（1989）認為：“審計是由獨立于被審計單位以外的機構和人員，依法對被審計單位的會計和其他經濟信息及其所反映的經濟活動是否真實正確、合規合法、經濟有效進行的審查和評價，借以達到查錯防弊、改善經營管理、提高經濟效益目的的一項經濟監督活動”。林炳發（1998）則更明確地指出：“審計是由受托財產所有者委托的專門機構和勝任人員，運用專門方法，對財產經管者受托經濟責任履行情況進行評價的一種獨立經濟監督活動。”
筆者認為：從審計是監督，到審計是經濟監督，再到審計是具有獨立性的經濟監督，是一個認識逐步升華、逐步接近審計本質的過程。監督是經濟生活中的重要方面，是責任、義務和獎懲的主要依據。監督弱化抑或監督缺失，經濟秩序就很難維持，經濟行為的合理性、合法性和效益性就很難保障。監督可以從輿論、紀檢、監察等多方面、多層次入手，但是，唯有審計監督形式是獨立性的、經濟性的和中立性的，也是最具說服力和公信力的。然而，如果把審計本質僅僅表述為一種“經濟監督”或“獨立性的經濟監督”，還沒有全面地反映審計思想的內核，還沒有深刻地揭示審計的內在關系和內在規律，還是一種機械的、被動的和靜止的審計本質觀。
第四，審計是經濟控制。《利馬宣言——審計規則指南》（1971）第一節中指出：“審計本身不是目的，而是控制系統不可分割的組成部分。這種控制系統的目的是要及早地揭露背離公認標準、違反原則和法令制度及違背資源管理的效率性、效果性和經濟性原則的現象，以便在各種情況下盡可能及早采取改正措施，使當事人承擔責任、賠償經濟損失或采取措施防止重蹈覆轍，至少也要使今后更難發生”。蔡春（2001）教授也認為：“審計本質上是一種確保受托經濟責任全面有效履行的特殊經濟控制。”
筆者認為：審計本質的“經濟監督論”忽視了社會主義中國人民群眾根本利益一致性這個基本命題，未能涵蓋現代審計的所有內容、形式和特征。中國特色的社會主義審計不應是一種被動的、協從的經濟監督，更多的應該是一種主動的、全面的、出于根本利益考慮的經濟控制。可以說，由“經濟監督論”發展到“經濟控制論”是審計本質認識上的一次質的飛躍，是社會主義審計“原始基意”的一種體現。
第五，審計是經濟監督和管理活動。王德升、閻金鍔（1985）認為：“審計是一種具有獨立性的經濟監督與管理活動”。管錦康（1989）也認為：“審計是生產資料所有者，授權或委托專門機構、組織、人員，對生產資料經營管理者履行經濟責任而引起的經濟活動的真實性、合法性、合理性、有效性及其反映的正確性進行審查，提出報告，以求維護生產資料所有者的權益和國家利益，而構成國家經濟監督體系中具有獨立性、廣泛性和高層次的經濟管理活動”。
筆者認為：把審計視為一種經濟監督和一項管理活動，本質上是“經濟監督論”和“經濟控制論”的新融合、新發展，是“控制”內涵的新拓展。控制是管理中最重要的職能之一，監督、評價和鑒證都可以囊括于控制職能，但是管理要比控制內容更豐富，除控制以外至少還包括計劃、組織、指揮和協調（法約爾，1916）等職能。由“經濟監督論”、“經濟控制論”發展到“經濟管理活動論”是審計本質與時俱進的新體現。
除此之外，有的學者提出“審計是對受托責任關系人的外在協調”（周華楣，1995），“審計是維護企業契約網絡正常運行的一種特殊的契約”（蘇永強，2004）和“審計是一個信息系統”（李國明、王琳，2006）等觀點。這些觀點多是借鑒公共關系論、社會契約論、信息論和系統論等其他相關學科的知識而形成的審計研究前沿成果，但是，把審計本質定位為“外在協調”、“契約關系”和“信息系統”明顯缺乏區分度和異質性，沒有揭示審計“質”的內在規定性。
三、審計能干什么
審計能干什么？過去講，審計能查賬、監督、評價和鑒證。查賬就是檢查會計賬目；監督就是監察、督促經濟活動的合法性、合規性和合理性；評價就是評定經濟制度、經濟計劃、經濟決策和經濟方案等的完備性、可行性和效益性；鑒證就是鑒定、證明經濟活動或經濟事項的客觀性、可靠性和可信度（婁爾行，1987）。現在來看，如果審計依然固守這些功能，充當經濟社會的“守夜人”、“看門狗”和“經濟衛士”，顯然不能滿足經濟社會“科學發展”與“民主法治”的基本要求，缺乏能動性、前瞻性和全面性。
黨的十七大報告中明確指出：科學發展觀是我國經濟社會發展的根本指導思想。經過30多年的改革開放，我國經濟社會發展的潛力得到了充分的挖掘、能量得到了極大的釋放、成就得到了令世人矚目的彰顯，但是，一些深層次的問題和結構性的矛盾日漸凸現，已經成為擺在我國進一步又好又快發展面前的“兩難”挑戰。一方面要著力發展，保持一個較高水平的發展速度，這是我們黨執政興國的第一要義；另一方面要頭腦清醒，保證發展是科學的、全面的、協調的和可持續的。不發展不行，不發展解決不了當代人的最大福祉問題；亂發展更不行，亂發展會禍及子孫后代，最終影響人類自身的根本利益。這就要求當今社會必須在以人為本理念的指導下，涵蓋“自然、經濟、社會”的各個方面，協調“人口、資源、環境、發展”之間的辯證關系，統籌“城鄉、區域、經濟社會、人與自然、國內與對外開放”的科學發展；這就要求審計不能局限于就事論事，不能熱衷于一次次的“審計風暴”，也不能被動的“屢審屢犯”和“屢犯屢審”，而是要從國家和人民的高度，從宏觀經濟發展的大局，以促進經濟社會全面協調可持續發展為目標，以維護人民群眾的根本利益為出發點，著眼于審計本質和審計職能的新提煉，著眼于審計制度、審計機制和審計方法的再創新。
由“禮治”轉化到“法治”是中國社會民主、文明和進步的重要體現。歷史一再證明：沒有民主法治，就沒有現代審計；一部審計史，事實上也是一部民主法治史。在那個“普天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”的時代，何來審計，又何須審計。唯有國家政治的民主化，才存在所謂的“公共受托責任”，才存在社會公眾對國家財政預算和經濟活動的知情權，才存在審計尤其是國家審計登上大雅之堂成為整個國家治理中重要組成部分的可能性；唯有國家治理的法制化，才存在所謂“授權于人民、授權于納稅人、授權于委托人”的審計，也才有法律賦予審計的權威性、強制性和廣泛性。
有鑒于此，放在科學發展和民主法治的大背景下，審計職能不能拘泥于“經濟監督、經濟評價和經濟鑒證”這三個方面，由此內化出來的審計本質亦不可能是純粹的“查賬”、“方法過程”、“經濟監督”、“經濟控制”和“經濟管理”，而一定要在總結我國審計事業發展近30年的經驗和借鑒其他學科先進理念的基礎上再思考、再認識和再定位。
四、一種新的審計觀
現代審計是“國家有機體”中不可或缺的重要組成部分。馬克思最早論及國家有機體是在1842年，“在有生命的有機體中，各種元素作為元素本身的任何痕跡全部消失。在這里，差別已經不在于各種元素的彼此分離的存在，而在于受同一生命推動的不同職能的活生生的運動。”“我們要求人們不要突然離開現實的、有機的國家生活，而重新陷于不現實的、機械的、從屬的、非國家的生活領域。”1867年馬克思在《資本論》第一版序言中再次明確指出：“現在的社會不是堅實的結晶體，而是一個能夠變化并且經常處于變化過程中的有機體”。從馬克思“生命有機體”到“國家有機體”的論述可以看出：國家是一個由“不同元素”、“不同職能的活生生的運動”組成的生命有機體。“國家有機體”不是一個比喻詞，而是一種“國家生命”的存在方式，一種高級的、復雜的和開放的物質運動形式，一個表達“國家生命”的真實概念。作為生命有機體的國家，一方面自然有它的處在動態的聯系和發展之中的“神經中樞”、“骨骼”、“器官”、“血肉”和“細胞”，自然有它的神經系統、呼吸系統、消化系統、血液循環系統、免疫系統和其他系統；另一方面需要包括整體、結構和功能在內的內部關系的和諧和包括其他社會有機體、周圍自然界在內的外部關系的和諧。黑格爾（1821）曾說過：“機體的本性是這樣的：如果所有部分不趨于同一，如果其中一部分鬧獨立，全部必至崩潰。”英國哲學家懷特海（1959）也曾講過：“每一種機體都需要有一個友誼合作的環境。一方面是防衛突然的變化，另一方面是供給需要。強力的福音是與社會生活不相容的。所謂強力是指廣泛意義上的對抗”。為了防止“崩潰”、避免“對抗”，國家有機體需要安排部分“器官”或“系統”扮演“免疫系統”角色、發揮“免疫”功能，以保證有機體整體素質優良、充滿活力、具有較強“免疫力”和自我調節、更新與發展能力。在目前國家治理的制度安排中，唯有審計堪當此任。免疫系統是一個具有高度分布性的自學習能力很強的系統，遍布整個生命有機體。一個免疫系統至少由免疫器官、免疫細胞、免疫分子和免疫基因組成，通過識別抗原、引起免疫反應、產生免疫效應等免疫應答反應，發揮防御、穩定和監護功能，實時保護有機體免受外界病原體的侵害。作為國家有機體“免疫系統”的審計，其中的審計組織就是免疫器官，它們是覆蓋國家有機體監控和防御網絡的“節點”，與審計制度、審計道德、審計人員等免疫細胞一起，在經濟社會生活中的“噪音”或“病害”刺激下發生審計行為、形成審計報告和審計文化等“抗體”，即免疫分子，審計組織和審計人員不是各走各的路、各行各的道，而是在審計制度、審計道德的規范和約束下產生抗體，而上述一切內容和活動都取決于審計獨立性這一免疫基因。
審計在國家經濟社會運行中發揮“免疫”功能時，第一，要具備免疫的識別功能，就是說審計免疫系統在發生應答反應之前，必須判斷面對的審計業務和審計關系是“自己”還是“非自己”；第二，要具備免疫的防御功能，對于符合審計制度或規范要求的“自己”，就不起反應，對于不符合的、外原性的、異質性的“病害”，即“非自己”，就要積極作出應答反應，并采取防護性措施；第三，要具有免疫的穩定功能，指的是及時清除國家有機體內和審計系統自身衰老、死亡或損傷的組織和細胞的能力，一般通過審計組織的改良、審計機制的優化和審計人員的學習來實現；第四，要具備免疫的監護功能，就是要監察、消滅國家有機體內產生的突變細胞，并借助國家機器或法律授權及時清除出去，防止發生“癌變”；第五，要具備免疫的揭示功能，就是要將不符合審計制度或規范要求的“非自我”現象、有機體內需要新陳代謝以及發生突變的細胞或組織，運用審計方法和審計報告等手段及時、主動地披露出去，在社會公眾面前、在陽光下，曬一曬，晾一晾，防止機體發霉、變質和腐爛。
審計免疫的上述五大功能構成一個完整的免疫功能系統，其中揭示功能貫穿審計免疫功能的始終，它們的完整性是國家有機體健康正常運行的基本保證，任何一部分的缺失都可能導致機體免疫功能障礙，引起國家經濟社會運行的失調或病變。
五、結束語
人們有關審計本質的認識是階段性的、動態的和與時俱進的，在經濟社會發展的不同階段會有不同的結論。面對當前我國經濟社會中出現的“兩難”局面，在科學發展觀和民主法治理念指導下，在總結我國審計工作近30年經驗的基礎上，借助馬克思的“國家有機體論”和現代免疫學原理，筆者認為：審計尤其是國家審計是整個國家有機體中保證經濟社會健康、穩定和有效運行的“免疫系統”，至少具備免疫識別、防御、穩定、監護和揭示五項免疫功能，其中免疫揭示功能貫穿免疫功能系統的全過程。
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