一、引言與文獻綜述
我國審計準則體系立足維護公眾利益的宗旨，風險導向審計要求注冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的職業謹慎態度，遵守職業道德規范。但是由于風險導向過度依賴被審計單位的內部控制，注冊會計師在風險導向審計準則下面臨著審計質量與審計效率的抉擇，存在著審計失敗的風險與報酬的替代關系，在審計失敗、訴訟風險很低的情況下，會計師事務所對審計的投入也相對較低，減少必要的審計程序，降低審計質量，在某次業務的短期審計過程中，風險導向審計并不能完全降低審計風險。針對涉及公眾利益的商業銀行而言，其經營穩定性涉及社會公眾的利益，其銀行監管也需要利用外部審計的工作，這就對審計需要保護公眾利益、處理好銀行監管與外部審計的關系提出了要求。
韓曉梅(2006)認為：審計以保護公眾利益、承擔社會責任為首要職責是發展的必然趨勢，審計人員應當以保護公眾利益、履行社會責任為目的，根據社會公眾的需要，對審計客體履行受托責任的情況進行檢查，并就審計客體提供的相關信息的質量向包括股東和其他利益相關者在內的信息使用者提出意見。白曉紅(2003)認為：“公眾利益導向審計”的要求與風險導向審計從理論上和實務上都應有所不同，提出了判斷保證服務的標準的五個條件，有助于執業會計師義務與責任界定、委托人對認證意見的正確使用、其他利害關系人的依賴，進而提出了公眾利益導向審計的框架。張梁彬(2004)則認為：我國當前的銀行監管體系是不包括注冊會計師審計的，但是隨著監管形勢的發展。注冊會計師審計成為新形勢下加強監管的必然要求，并對注冊會計師審計在銀行監管中的具體應用進行了框架性介紹，分析了銀監會在引進注冊會計師審計方面的作用。
上述文獻主要分為兩類，一類是以公眾利益導向審計為出發點，介紹審計目標及審計準則的規定變化。另一類是介紹銀行監管如何利用注冊會計師的工作，但是文獻均未考慮到監管與審計的相互補充關系，還存在一定的缺陷。雖然外部審計和銀行監管都是考慮到公眾利益，但兩者的具體目標不一定一致，而商業銀行的經營情況對公眾利益非常重要，所以基于公眾利益的視角討論注冊會計師審計和銀行監管的關系顯得非常有必要。本文介紹了外部審計與銀行監管的一般關系：然后通過分析兩者涉及的公眾利益，得出結論：外部審計與銀行監管之間并非都存在著合作的關系。據此，討論外部審計與銀行監管在公眾利益上存在的不一致性，文章最后提出政策建議，彌補兩者的不一致性。
二、外部審計與銀行監管的一般關系
銀行監管指銀行監管部門對銀行在公司治理、資本充足性、風險管理和內部控制以及顧客應有的努力等方面通過現場和非現場的銀行遵循情況的監督進行強制性管制。外部審計是注冊會計師執行審計程序，獲取審計證據以獲得充分、適當的證據以出具審計報告，增加除責任方以外的第三方信任的一種鑒證行為。
銀行監管與外部審計存在許多共同點：從目的來看，都是為了減少信息不對稱；從性質來看，銀行監管是政府性的強制行為，而外部審計可以看作是兼具政府性強制行為與會計師事務所經營行為的結合，正是這種性質的不同。使得銀行監管具有強制力，而外部審計則不具有強制力的治理效果；從方法來看，銀行監管采用現場和非現場檢查，都要收集關于銀行經營管理、資產質量等以會計信息為主的綜合信息，通過分析轉化為相關的風險指標。從而對被監管銀行的風險性質、程度和發展趨勢作出判斷。可見監管機構收集到的信息是監管的基礎。其中的財務報表信息就是經過注冊會計師審計后的信息，注冊會計師也需要根據銀行監管的信息。分析被審計銀行是否存在重大的經營不確定性，以確定評估的重大錯報風險水平。
銀行監管與外部審計都涉及到一種保證的責任，銀行監管保證了銀行的規范、持續經營，外部審計對于彌補銀行監管中的不足又起到很好的補充作用，所以對于投資者、存款人、債權人等銀行的利益相關者而言，銀行監管和外部審計都符合他們的利益。注冊會計師審計中發現商業銀行違反《商業銀行法》規定需要向銀行監管部門報告，在這種情境下，注冊會計師審計就成為銀行監管的又一種輔助方式。
三、外部審計與銀行監管涉及的公眾利益
商業銀行的存款人、債權人等利益相關者出于自身利益的考慮會在不同程度上關注銀行的風險狀況，并根據自身掌握的信息在必要的時候采取措施，影響該銀行的利率及其資產價格，從而對該銀行的經營產生約束作用。但是由于銀行系統作為經濟活動的媒介地位，市場這種外部力量對銀行機構的制約有時會呈現出效力上的不足與時間上的滯后，所以需要一個強制機構取代利益相關者對銀行經營活動進行監督。這時銀行監管就具備了公眾利益的特征。
外部審計涉及的公眾利益即審計報告的預計使用者，由于公司經營活動的復雜化，特別是上市公司涉及到眾多的投資者，使得外部審計的預計使用者多元化，這使得外部審計的公眾利益不斷被強化，外部審計也在一定程度上具備了公眾利益的特性。
銀行的公眾利益對象包括了傳統利益相關者理論的銀行債權人。實際上，由于銀行的特殊性，它還包括與金融系統有利益關系的人，根據金融系統覆蓋面的不同，公眾利益甚至可以涵蓋每一位公民。考慮到公眾利益對于銀行更好發揮作用的重要性，由于委托人僅僅是銀行所有者，所以審計的委托代理關系并未體現銀行公眾利益的一面。外部審計與公眾利益可能不一致，使得銀行監管成為一種，必然需求，這是一種更持久的公共監督。
四、外部審計、銀行監管的關系：公眾利益的視角
從外部審計和銀行監管的一般關系來看。銀行監管可以利用注冊會計師的工作，注冊會計師也會向監管部門報告其審計過程中發現的銀行違規行為；從上述公眾利益的分析來看，銀行監管從性質上起到保護公眾利益的作用，而審計卻并未體現其公眾利益的一面，盡管審計最初考慮了保護公眾利益的審計目標。外部審計和銀行監管對于商業銀行的關注面是有所不同，這就決定了他們之間的關系并非簡單的合作關系。
第一，銀行監管重在保護銀行系統
的穩定，從而保護存款者的利益。銀行監管者更關注銀行內部和外部系統的穩定性，關注銀行合規和持續經營的能力。監管者運用其財務報表來評估銀行的財務狀況和經營成果，檢查其經營活動和經營過程。這是公眾利益的主要體現。外部審計從另一個方面來說，主要關注向股東或董事會報告銀行的財務狀況，所以外部審計更關注銀行財務報表編制的合規性和公允性，雖然也考慮管理層所使用的持續經營假設，但這不是注冊會計師的主要任務。這與公眾利益并未體現一致性，相較于銀行監管而言，注冊會計師審計更多是對銀行的所有者服務。
第二，監管者關心銀行是否維持了一個完善的內部控制制度，以作為其安全與審慎管理的基礎；而審計師在大多數時候要對內部控制制度進行評估，以確定審計過程中在多大程度上可以依靠這一制度，但是注冊會計師的內部控制測試是為了計算獲取審計證據的多少。在監管資源有限的情況下，監管當局可以從注冊會計師對所獲信息的可信度的分析中獲益。隨著銀行業務的日益復雜，許多實行現場檢查的監管當局也被迫將重點放在財務報表上，這時，監管者需要尋求審計師的幫助。
但是銀行監管與外部審計對待公眾利益的不一致性。決定了銀行監管只能謹慎地利用外部審計的工作，因為審計合謀和商業銀行經營復雜性所致。外部審計工作可能存在缺陷，如果銀行監管不能有效地實行檢查和監督，僅利用審計后的財務報表進行分析，這將不利于監管銀行經營的合規性及銀行的持續經營能力。銀行監管的產生具有國家的監督性質，而注冊會計師審計雖然具有強制性，但更多是經營行為，雖然審計最初以維護公眾利益、承擔社會責任為目標，但是這種目的被審計內在的局限性所抑制，所以兩者之間的合作關系可能會因為注冊會計師的行為被打破。
第一，在注冊會計師未能認真履行審計職能時，注冊會計師的審計行為與銀行監管的監督行為將成為兩種完全不同類型的行為。銀行監管的監督作用在這時顯得更加重要。
第二，在注冊會計師能認真履行審計職能時，由于注冊會計師與銀行監管關注的側重點不同，銀行監管不僅要利用注冊會計師的關注，而且需要關注注冊會計師未能考慮的穩定性及合規性方面。
五、結束語
由于注冊會計師審計可能存在與公眾利益的不一致性，使得我們必須要求提高審計質量，加強審計聲譽市場的建立，恢復審計的最初面貌，保護公眾利益，承擔社會責任。除此之外。必須加強注冊會計師與銀行監管部門的聯系，具體有以下兩種措施。
第一，執行商業銀行審計的注冊會計師應該保持更強的獨立性，執行更有效的質量控制復核，注冊會計師不僅需要報告商業銀行違規經營的行為，還必須報告其在審計過程中發現的與銀行監管相關的事項。雖然這增加了注冊會計師的工作量，但是這可以成為銀行監管當局監督的控制點，而且注冊會計師報告的責任只是報告，并不負責具體調查工作，不僅有利于減輕注冊會計師的責任，也有利于實現銀行監管的職能。
第二，銀行監管部門可能擁有注冊會計師感興趣的信息，這些信息可能有助于注冊會計師理解監管部門關注的問題，或者可能對其審計工作或其他報告責任產生重大影響。為使監管部門更好地達到其目標，可以采用監管部門、外部審計師和內部審計師定期舉行會議的方式，便于銀行監管部門與注冊會計師保持信息溝通。
商業銀行涉及公眾利益的廣泛性決定了注冊會計師做一定的額外工作，服務于銀行監管，銀行監管的特殊性決定了其不能完全依賴注冊會計師的工作，從公眾利益的視角考慮外部審計與銀行監管的關系，能夠樹立起服務于包括投資者在內的公眾利益的意念與責任。規范化的有效證券市場，強化著公眾對注冊會計師的約束，充分展示銀行監管的不可替代性及注冊會計師在保護公眾利益上的補充作用。
