近日，財政部出臺了《醫院會計制度》，政策規定該制度自2011年7月1日起在試點城市的公立醫院施行，自2012年1月1日起在全國范圍內施行。1998年11月17日財政部和衛生部印發的《醫院會計制度》同時廢止。針對近些年來醫院會計制度的變革，筆者擬就醫院會計理論的新進展展開討論，進而指出新理論的亮點和合理點，并說明實施該理論的重要性。
一、醫院會計理論的最新動向
1．醫院會計理論新發展的背景
財政部出臺的醫院會計制度是財政部在2009年8月和2010年7月兩次發布《醫院會計制度（征求意見稿）》的基礎上，經過近兩年時間的討論并充分聽取各方意見之后形成的最終稿件。一直以來，醫院這一特殊的事業單位與工業會計所適用的制度都存在很大的區別，鑒于它的特殊性，有必要尋找一套合適的理論來完善醫院會計核算。新的《醫院會計制度》在這樣的背景下應運而生。
2．醫院會計理論新進展概述
根據新的《醫院會計制度》，醫院會計理論取得了新的進展。
首先，新理論提升了權責發生制的應用地位。會計核算分為收付實現制和權責發生制。收付實現制度又稱現金制，是以現金收到或付出為標準，來記錄收入的實現和費用的發生。按照收付實現制，收入和費用的歸屬期間將與現金收支行為的發生與否，緊密地聯系在一起。換言之，現金收支行為在其發生的期間內全部記作收入和費用，而不考慮與現金收支行為相連的經濟業務實質上是否發生。由于現金制計算簡單方便，也符合人們的習慣，所以它主要用于事業單位和個體戶的會計核算中。但是按這種方法計算的盈虧不合理，所以《企業會計準則》規定企業不予采用。然而，醫院同一般的事業單位還不一樣，它需要通過成本核算來提高資金的使用效率。但是根據我國實際情況，盡管現行的醫院會計制度要求會計核算應部分采用權責發生制，但是由于處在事業單位會計制度這個框架下，醫院權責發生制的實行不是很到位，待攤費用等并沒有完全使用，資本化支出和權益性支出也劃分不準確。這種情況導致的直接結果是會計信息不能滿足醫院成本核算精細化的要求。新的《醫院會計制度》明確規定實施權責發生制是一個重要的發展。
其次，新理論使得一個會計系統同時體現預算管理和財務管理兩種信息。醫院是關系國計民生的重要事業組織，它強調的是公益性，服務的對象是廣大普通民眾。今后國家將增加對醫院的財政補助以提高其公益性，這樣一來就涉及到預算管理的問題。新的《醫院會計制度》就設置了一些和國庫集中收付相對應的會計科目。新會計制度最大的亮點之一就是創造性地提出了采用“待沖基金”這一會計科目，以此來解決財政補助資金形成的固定資產折舊問題，兼顧滿足預算管理需要。“待沖基金”屬于凈資產類的科目，又分為“待沖財政基金”和“待沖科教項目基金”，不僅將醫院納入到財政預算的管理體系中，也完善了醫院的資金周轉管理系統。
再次，新理論提出的醫院財務報表體系很完善。新出臺的《醫院會計制度》總說明的第八條規定，醫院財務報告中的會計報表應包括資產負債表、收入費用總表、現金流量表和財政補助收支情況表以及有關附表。醫院應當根據本制度有關會計報表的編制基礎、編制依據、編制原則和方法的要求，對外提供真實、完整的會計報表。由此可見，新制度規定的財務報表體系已經比較完整，而且與企業的會計報表非常相似，也就是說，基本上和權責發生制下的會計報表都對應上了。報表體系中，一大亮點是醫院要編制成本報表，它們可以把醫院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過這個成本報表展示出來。公眾可以通過成本報表得知醫療收費是否合理，以便及時監督醫院的收費。另一大亮點是醫院要編制財政補助收支情況表，該報表將方便財政部門和主管部門對醫院監管，同時也兼顧了相關政府部門獲取信息的需求。
二、實施該理論的重要性
1．實施新的會計制度有利于加強醫院財務管理和預算管理
新會計制度的頒布使得醫院的會計環境發生重大變化，這些變化主要有：實行醫藥分開、改革藥品加成政策；實行“核定收支、定項補助、超支不補、結余按規定使用”的預算管理辦法；強化醫療服務成本核算和控制；單獨核算科研、教學項目收支；改革會計確認基礎，全面采用權責發生制等等。
這些會計核算環境的變化都將對醫院的財務管理和預算管理體系產生重要影響。對全面加強預算管理，嚴格醫療機構財務管理，提高會計信息質量，加強預算約束和成本控制，規范業務活動，促使醫療機構運行機制不斷完善發揮著重要的作用。
2．實施新的會計制度有利于醫院實現為人民服務的目標，提高醫院的公益性
醫院不是盈利性的企業，它的主要目的是解決病人的痛苦，為人民服務。回歸醫院的公益性是必然趨勢。新會計制度著眼于藥物供給方，加強醫療費用控制，緩解群眾醫藥費用負擔。并且提出加強政府補助，建立政府預算這塊的核算體系，有利于政府分擔群眾的負擔，解決人民看病難的問題。
同時，醫院要求進行成本核算的規定，將加強醫院會計核算人員的節約意識，提高財務人員對成本控制的認識。成本核算有利于從源頭上控制資源浪費的問題。醫院成本核算不僅能準確地反映成本狀況，為醫院的價值補償，醫療付費標準的制訂以及醫院經營決策提供重要依據，同時也滿足了政府部門對醫院進行宏觀管理的需要，有助于逐步形成社會標準，更好地指導行業管理。醫院管理以病人為中心、質量為核心、效益為根本。因此，醫院管理要樹立“目標—效益”統一的觀念，并將此貫穿于醫院管理全過程中，力求節約成本，提高效率，確定合理收費標準，為人民群眾謀福利。
3．實施新的會計制度有利于提高醫院信息的透明度和準確性，并有效加強外部監督
新的醫院財務、會計制度中明確規定醫院年度財務報告應經過注冊會計師審核。為此，中國注冊會計師協會還專門制定了相應的醫院財務報表審計指引，將于2011年7月1日起全面執行。建立醫院年度財務報告注冊會計師審計制度，在我國具有重要意義。注冊會計師對醫院財務報表進行審計，有助于提高醫院會計信息質量，增強財務狀況和經營成果的真實性和公信力。
此外，引入注冊會計師審計制度，充分發揮注冊會計師的審計監督作用，提高醫院財務會計信息的準確性和透明度，更有助于推動醫療機構財務信息的陽光化。有利于進一步加強對政府衛生投入資金使用情況的監督管理，形成科學有效的監督體系，是確保醫改資金投入與使用安全、規范、透明和有效的重要機制。也有利于將注冊會計師業務拓展到醫療衛生行業，對于推進醫療機構資金績效評價、強化財政監督具有重要作用。
4．實施新的會計制度有利于推動醫療體系改革
新的會計制度推動加快公立醫院改革試點和基層醫療衛生機構體制、機制的綜合改革進程。中南大學PPLG研究中心研究員楊孟著說，“新的醫藥衛生體制改革是在順應民意和建立民生政府、民生財政的理念下做出的重大制度變革。其核心是確立公共醫療衛生的公益性，加大財政支持力度，把基本醫療衛生制度作為公共產品向全民提供，實現人人享有基本醫療衛生服務。”
實施新的會計制度從醫院的財務體系方面支持醫療體系的改革。市場不是萬能的，政府的宏觀調控和財政干預對于醫院是必不可少的。加強政府對醫院的財政支持力度，不僅能避免市場化帶來的醫院高收費，還能調控醫藥價格，也能監督服務質量，確保醫療服務機構能夠為患者提供盡可能優質和適宜的服務，充分保護公眾利益，推進醫療改革的順利實施。
三、醫院會計理論新進展與醫改的關系
新醫改是中共中央、國務院向社會公布的關于深化醫藥衛生體制改革的意見。《意見》提出了“有效減輕居民就醫費用負擔，切實緩解看病難、看病貴”的近期目標，以及“建立健全覆蓋城鄉居民的基本醫療衛生制度，為群眾提供安全、有效、方便、價廉的醫療衛生服務”的長遠目標。
新的醫院會計制度是配合深化醫藥衛生體制改革的需要。衛生部會同財政部等部門印發的《關于公立醫院改革試點的指導意見》（衛醫管發[2010]20號）等醫改配套文件均對發揮會計師事務所的審計監督作用提出明確要求。落實醫改意見及實施方案的有關要求，摸清醫院家底、防范財務風險、完善激勵約束機制、加強醫院內部預算和成本管理、加強醫改資金的使用監督等各項工作，都離不開真實、可靠的財務信息。注冊會計師對醫院財務報表進行審計，有助于提高醫院會計信息質量，增強財務狀況和經營成果的真實性和公信力。
總之，醫院會計理論的新進展是醫院回歸公益性服務機構的催化劑。該進展有利于進一步加強對政府衛生投入資金使用情況的監督管理，形成科學有效的監督體系，是確保醫改資金投入與使用安全、規范、透明和有效的重要機制。
