契約經(jīng)濟(jì)學(xué)是20年來經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的前沿方向之一,新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中無法解釋的許多實(shí)際問題,運(yùn)用契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法可以得到比較好的理解。
同樣審計理論及實(shí)務(wù)存在的一些問題同樣能夠以契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些理論來解釋和說明。
我們所知道的一個完整的審計活動必須具有三方面的關(guān)系:經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系(審計委托人—被審計人);委托關(guān)系(審計委托人—審計人);審計關(guān)系(審計人—被審計人)。這三方面的關(guān)系構(gòu)成了審計契約鏈上的三個環(huán)節(jié),其中以經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系為最基本的契約關(guān)系。在構(gòu)成審計活動中相互有責(zé)任關(guān)系的三個方面的當(dāng)事人,我們通常稱為審計關(guān)系人,他們分別是審計委托人(所有者)、被審計人(經(jīng)營者或管理者)和審計人,他們都追求著各自的利益。按照古典經(jīng)濟(jì)學(xué)中的理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)來進(jìn)行分析,審計人應(yīng)該會珍視自己的聲譽(yù),應(yīng)該會較好地保證審計的獨(dú)立性,但實(shí)際上在近二年接二連三地發(fā)生了諸如安然與安達(dá)信事件。這種現(xiàn)象用古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論是難以解釋的,通過契約經(jīng)濟(jì)學(xué)中的相關(guān)理論卻能夠得到一個比較有說服力的解釋。下面筆者將以契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來對審計關(guān)系進(jìn)行分析。
一、對財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)經(jīng)營者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的分析
審計是隨著經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系內(nèi)容的擴(kuò)展和政治經(jīng)濟(jì)條件的變化而不斷發(fā)展。當(dāng)財產(chǎn)所有權(quán)與財產(chǎn)經(jīng)營權(quán)分離,從而導(dǎo)致受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生,這是審計產(chǎn)生的最根本的原因,審計委托人與被審計人共同簽訂的契約是審計關(guān)系契約鏈中的初始環(huán)節(jié)。[1](P51)審計委托人一開始就是以財產(chǎn)所有者出現(xiàn)的,它與后來作為被審計人的經(jīng)營者簽約,產(chǎn)生了委托代理關(guān)系。
契約經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的范圍包括受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,它把委托—受托(代理)關(guān)系作為一個整體加以研究。契約理論的要義就是強(qiáng)調(diào)信息不對稱、信息成本和交易成本。在所有者與經(jīng)營者這一對代理關(guān)系中,有關(guān)企業(yè)管理者經(jīng)營能力、經(jīng)營工作的努力程度的信息是呈不對稱分布的,企業(yè)的所有者不知道,而企業(yè)的經(jīng)營者卻十分清楚。委托—代理理論否定了經(jīng)營者無私假設(shè):如果代理關(guān)系的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者,就有充分理由相信,代理人不會總以委托人的最大利益而行動。[2](P6)從另一方面來說,經(jīng)營者較少擁有了,甚至不擁有剩余索取權(quán),使經(jīng)營者承擔(dān)努力經(jīng)營的全部成本而只能獲取來自其經(jīng)營活動的部分收益。所以所有者與經(jīng)營者之間就會產(chǎn)生一定的沖突。由于存在經(jīng)營者的道德風(fēng)險,從而產(chǎn)生了代理成本。委托—代理雙方都以各自的“效用最大化”為目標(biāo)簽訂的契約是不完備的契約。
在委托—代理關(guān)系中,由于委托人與代理人的效用函數(shù)的不一致性和契約的不完備性,很難保障代理人按委托人的最優(yōu)利益出發(fā),因而必然產(chǎn)生代理問題。要解決代理問題,就必須設(shè)立一套有效的制衡機(jī)制來規(guī)范和約束代理人的行為,加強(qiáng)公司治理。
二、對審計委托人與審計人之間的委托關(guān)系的分析
在審計委托人與被審計人的契約中,相互的權(quán)利義務(wù)經(jīng)組合形成一個整體。能夠引起審計委托人尋找審計人的原因,是委托人要求被審計人提供會計報告的權(quán)利引發(fā)的被審計人承擔(dān)的相應(yīng)義務(wù)。由于審計委托人(財產(chǎn)所有者或股東)無法親自或勝任地進(jìn)行直接的檢查,于是就需要聘請具有會計專業(yè)知識的會計師們來進(jìn)行檢查。因此審計委托人與審計人之間的契約關(guān)系就形成了。
根據(jù)本杰明和克萊因的“契約與激勵”理論指出:不完全契約存在的原因,一是由于有限理性;二是由于交易成本的存在;三是機(jī)會主義。克萊因認(rèn)為,為了促使契約被履行,有兩種解決的辦法:
一是由政府或其他外部通過法律實(shí)施明確的履約保證;二是由市場機(jī)制來履約。[3](P26)在解決審計委托人與被審計人之間不完備契約的客觀需求的情況下,才引入了審計人這一外部機(jī)構(gòu)來進(jìn)行約束,來促進(jìn)履約,從而形成了審計關(guān)系中的第二個方面:委托關(guān)系。因此我們通常認(rèn)為審計行為是一種契約行為。但是這組契約關(guān)系同樣也存在著“信息不完備和不對稱”。在所有者與審計人這一對代理關(guān)系中,有關(guān)審計質(zhì)量、審計工作努力程度是呈不對稱分布的,對所有者來說這是審計人的私人信息。[4](P59)“信息的不完備與不對稱”是契約經(jīng)濟(jì)學(xué)存在的重要假設(shè),也就是由于這個假設(shè)的存在,才存在交易成本,需要激勵和約束。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)另一個重要的假設(shè)就是人的機(jī)會主義的傾向,是指人們借助欺詐等不正當(dāng)?shù)氖侄沃\取自身利益的行為傾向。對于審計人員來說,機(jī)會主義集中體現(xiàn)在對會計準(zhǔn)則偏好的取向上。[4](P59)審計人員會利用會計政策的彈性和剛性,為自己尋找一個緩沖區(qū),對自身進(jìn)行保護(hù),同時又不失去客戶。在尚未完全形成理性市場環(huán)境的情況下,對于審計這一無形服務(wù)的質(zhì)量的判斷具有多歧性,在審計失敗沒有揭穿之前,公眾對審計質(zhì)量的判斷是盲目,在這種情況下,審計人員的機(jī)會主義行為就更難以避免,這也是為什么接二連三地出現(xiàn)審計失信行為的原因。[5](P50)當(dāng)然政府也會通過制定相應(yīng)的制度來遏止審計人員的機(jī)會主義,但同時制定者也是有限理性的機(jī)會主義者,因此制度的制定與審計人員的機(jī)會主義行為之間是不斷博弈的過程。
三、對審計人與被審計人之間的審計關(guān)系的分析
在整個審計關(guān)系中,審計人與被審計人之間簽訂的契約可以說是輔助契約,它是由審計委托人與審計人之間所簽訂的契約延伸而來的。[6](P52)如果審計委托人與審計人之間沒有締結(jié)契約關(guān)系,那么,審計人與被審計人之間的審計關(guān)系也就不復(fù)存在了。從另一方面來說,審計人與被審計人的審計關(guān)系是源于審計委托人對被審計人的控制權(quán)。因此,審計關(guān)系這種契約關(guān)系是審計契約關(guān)系鏈中的輔助契約。雖然審計關(guān)系是審計關(guān)系契約鏈中的輔助契約,但是它卻是影響審計關(guān)系有序平衡的關(guān)鍵,它的失衡是導(dǎo)致審計關(guān)系權(quán)責(zé)失衡重要原因。
根據(jù)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理,引入審計人這一超然獨(dú)立的第三者,是為減少信息不對稱而設(shè)置的控制,其目的是為了降低代理成本,但是在現(xiàn)實(shí)的情況中,審計的三個方面的關(guān)系處于一種不穩(wěn)定的狀態(tài),主要由于目前我國的審計委托人與被審計人實(shí)際上都是處于企業(yè)的內(nèi)部,兩者是否處于分離的,有效制約的狀態(tài),這在于企業(yè)內(nèi)部的委托代理關(guān)系是否有效地存在。[7](P63)例如,在國有企業(yè)審計中,審計的對象是在國有資源分配與使用中形成的委托—代理鏈,在資源的所有者(全體公民)與資源的實(shí)際使用者之間,存在著層層的中間代理關(guān)系。財產(chǎn)的所有權(quán)與財產(chǎn)的經(jīng)營權(quán),兩權(quán)是否確實(shí)分離無法明確的判斷,同樣在上市公司報表審計中的委托人通常為全體股東,但是在我國“一股獨(dú)大”相當(dāng)嚴(yán)重的情況下,國有企業(yè)的經(jīng)營者同時作為審計委托人與被審計人身份出現(xiàn),在充當(dāng)審計契約的簽約人時,他存在“購買審計意見”的可能性。這種現(xiàn)象導(dǎo)致了“審計關(guān)系的失衡”,使審計關(guān)系三方的有序平衡關(guān)系變?yōu)闄?quán)責(zé)失衡關(guān)系。
審計人與被審計人之間的審計關(guān)系的分析要從兩方面來進(jìn)行,一方面從被審計人的角度來說,也就是從企業(yè)的角度來說,按照斯科的基本定理中所闡述的那樣,產(chǎn)權(quán)制度的供給是人們進(jìn)行交易、優(yōu)化資源配置的基礎(chǔ),努力做到加強(qiáng)公司治理(公司治理結(jié)構(gòu)本身就可以看著是委托—代理結(jié)構(gòu)),形成審計委托人與被審計人之間的最佳契約。什么是最佳契約呢?也就是代理成本最小而企業(yè)價值最大的契約。[7](P52)代理成本指的是委托人為了使代理人符合委托人最大利益的要求而對代理人所進(jìn)行的監(jiān)督、控制和激勵的成本,其中監(jiān)督成本就包括了審計成本。隨著上市公司治理結(jié)構(gòu)的改革,規(guī)范審計委托人制度也進(jìn)一步得以明確,審計委托人的最優(yōu)選擇是令人困惑的事情。傳統(tǒng)意義上的審計委托人制度的設(shè)計,總是不能擺脫股東大會、董事會或監(jiān)事會等企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的束縛,最終不能發(fā)揮理想的效果。許多審計失敗的事實(shí)說明了不切斷審計與董事會之間的關(guān)系,審計人就難免成為陰謀的參與者。[8](P269)實(shí)現(xiàn)上市公司審計委托人制度的改革,應(yīng)從公司的外部進(jìn)行考慮,例如美國在2002年就已提出由保險公司作為審計委托人的大膽設(shè)想。另一方面從審計人的角度來說,加強(qiáng)審計實(shí)際上是為了減少信息的不對稱,降低代理成本,但是同時審計也是有成本的,審計本身就是一種契約形式,如前述,它也存在著信息的不對稱。為了制約審計人的機(jī)會主義,一是要加強(qiáng)審計法律制度的建設(shè),加大對審計人的約束力度。
我國在傳統(tǒng)的儒家思想的影響下,在法制建設(shè)上存在著許多的薄弱環(huán)節(jié),同樣也反映在《注冊會計師法》和《獨(dú)立審計準(zhǔn)則》等方面。在目前我國經(jīng)濟(jì)秩序仍比較混亂的情況下,更應(yīng)該加大對“購買審計意見”和“商業(yè)回扣”等行為的懲罰力度,提高審計的獨(dú)立性,從法律上規(guī)范和限制注冊會計師開展“非審計業(yè)務(wù)”。二是要合理地設(shè)計激勵政策,注重培養(yǎng)審計人員良好的信譽(yù)和行為習(xí)慣。審計人從產(chǎn)生的第一天起就被冠以“獨(dú)立”、“公允”和“超然”的稱號,審計人的不誠信行為其實(shí)是行羞辱道德之事,審計人員不僅要向?qū)徲嬑腥藢?shí)行道德承諾,還要向社會公眾實(shí)行道德承諾,要讓全社會都關(guān)注審計人員的職業(yè)道德規(guī)范,給執(zhí)業(yè)者產(chǎn)生心理壓力。在加強(qiáng)審計人員的職業(yè)道德教育的同時,還應(yīng)提高審計人員的職業(yè)判斷能力,從信息不對稱的角度出發(fā),合理地把握審計的重點(diǎn),將審計的重點(diǎn)放在契約的完善,減少逆向選擇和道德風(fēng)險,降低審計的風(fēng)險。
現(xiàn)代契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論和研究成果,開拓了審計研究的視野,使我們可以更加科學(xué)地研究審計的理論,更加客觀地考慮在現(xiàn)實(shí)中出現(xiàn)的諸多情況。審計理論研究的發(fā)展與相關(guān)學(xué)科密不可分的,相關(guān)學(xué)科的研究成果給我們提供了許多有益的啟示,審計理論的研究應(yīng)該不斷地吸收相關(guān)學(xué)科的知識營養(yǎng),才可以不斷地獲得發(fā)展。
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