預算管理是利用預算對企業內部各部門、各單位的各種財務及非財務資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協調企業的生產經營活動，完成既定的經營目標。它包括業務預算（如銷售預算、生產預算、采購預算、成本預算等）、財務預算（如現金流量預算、結算款項預算、預計財務報表等）和資本預算（籌資預算、投資預算等）。預算管理的過程，就是決策目標的具體化，就是編制、實施、控制的過程。預算機制，就是是引入預算管理的辦法，對企業內部資源進行有效配置的一系列制度總稱。 過去，作為獨立的經營主體，企業是自行決定采用或不采用預算管理手段，選用何種預算管理方式。但是，隨著環境的變化，預算管理已經受到企業利益相關者的越來越高的重視。財政部分別于2001年以《企業國有資本與財務管理暫行辦法》（財企[2001]325號）和2002年以《企業實行財務預算管理工作的指導意見》（財企[2002]102號），對有關企業應當實行財務預算管理制度進行了規定。 一、傳統預算管理的觀念缺陷
總體來說，傳統預算管理與現代公司管理理念的要求有較大的差異，具體表現在： 第一，視預算管理為一項企業內部職能管理——財務管理的具體內容之一，沒有認識它在內部資源配置方面能夠發揮的不可替代的重要作用。由此，預算也僅僅局限在財務預算的范疇之內，即便有完整的以業務預算、財務預算及資本預算為主體的全面預算，要么流于形式，要么其間缺乏互相支持，要么只有預算而沒有控制。 第二，預算編制并沒有根據企業戰略來進行：一般傳統預算的編制期為一年，而在這么短期內，根本無法體現公司戰略意圖；缺乏戰略制定及執行決策人員的參與，一般由財務部門制定；執行預算并不能夠嚴格做到全員參與，長期經營目標的實現主要依賴業務人員的經營任務的完成。 第三，沒有設置符合現代公司治理要求的分層預算。應該說，作業預算支持功能預算，功能預算支持公司戰略，公司戰略、功能預算及作業預算分別與公司高層、公司中層與公司崗位相對應的。
二、傳統預算編制方法的缺陷與改進
1、傳統預算編制方法的概念及缺陷 （1）財務預算 財務預算是以財務控制概念為基礎，使用統一的會計語言來管理組織的活動，不涉及戰略的形成和具體作業的管理。財務預算制度注重支出目的及支出成效，以用途或費用來劃分預算。財務預算在結構上特別注重財務控制，故各項支出均以用途為編制預算的導向。財務預算主要通過財務指標來詮釋企業的戰略目標和經營規劃，以財務指標作為日常經營活動控制的依據和考核的標準，預算的編制主要是對核心財務指標的層層分解。 財務預算的優勢在于編制簡單，易于控制，并在內部控制制度不健全的時候，采用按用途分類科目的會計控制有利于內部稽核與事后審計。財務預算的缺陷在于傳統的基于財務特征的預算不能充分詮釋戰略意圖，Michael C. Jensen 教授認為過于偏重財務數據尤其是將管理者的薪酬與預算目標的完成情況掛鉤，會誘使一些管理人員做預算游戲，游戲分為兩種，第一種是針對目標完成的游戲，由于會計信息的特性，有些管理者會制造或提供虛假信息以達到完成或超額完成年度預算目標的目的，Jensen 在文中提到：近期有新聞媒體披露了許多知名的大公司都存在著會計違規問題，這是預算游戲的一個明證。第二種是針對目標制定的游戲，應該說預算的執行者往往都掌握著確定目標的關鍵信息，但是當實施以預算為基礎的獎懲體系時，自利動機就會使它不再提供準確的預算信息了。正如 Ichak Adizes 在他的書中所說的那樣：人們謊稱無法做到的越多，他們能夠得到的報酬就越多。這兩種游戲的結果都使組織信息失真，影響有效的戰略決策。 基于財務特征的財務預算不能將企業的長期戰略目標與短期行動結合起來。大部分企業的預算系統都是圍繞著財務目標和財務評價建立的，與公司實現長期戰略目標的進程關系不大，不能將資源分配與長期戰略優先權結合起來，這樣就導致大部分公司強調短期財務評價，從而給戰略目標確定和實施之間留下缺口。 基于財務特征的財務預算對作業層的戰略控制效率低，預算指標反應的是各項經濟活動的財務結果，而不是需要控制的關鍵活動本身，企業中各項工作的財務后果很難及時計量，尤其是作業層次的員工不能將自己的工作與企業戰略建立起直接的關系，從而使他們很難將行動控制在貫徹戰略的軌道上。 （2）業績預算 業績預算是注重業績評價的一種預算。業績預算是美國行政機關組織委員會第一屆委員會的建議，其報告中稱：業績預算是基于政府職能、業務與計劃縮編的預算。又解釋為：業績預算注重一般性質與重大工作的執行或服務的提供，而非著眼于人員勞務、用品、設備等實物的取得。預算最重要的任務是工作或服務的成就，以及該項工作或服務將支付若干成本。 業績預算的好處在于其可以加強管理控制，并可根據預算執行情況，可以評價經營業績，考核工作業績，提高工作效率。業績預算的缺陷在于其過分重視業績，難以靈活執行戰略目標和經營計劃，并且難以正確處理基于預算的短期業績和基于戰略發展的長期業績的關系。 2、預算編制方法的改進和創新 （1）零基預算 根據 Peter A. Pyhrr 的定義，零基預算是一種規劃及預算的程序，要求每位主管申請預算時，應從計劃起點開始，且將審核工作仍交由各主管負責，由他們自行說明為何需要支出。采用此方式后，每一項業務視為一項決策，以系統化的分析予以評估，并按其重要程度評定各案的排名高低。所謂零基，是對于每項作業活動或職能均不以其存在為依據，而是重新評估，以求及時發現效益不佳的作業，杜絕資源浪費及缺乏效率的情形。 零基預算的特點就是一切從零開始，該方法包括五個內容：確認目標；評估完成目標可以采用的各種活動和方式，選出最優；確定各項活動的資金分配量；對工作和活動的業績評價；建立項目選擇的優先順序。 傳統預算一般是以以前年度的預算數為基礎，考慮預算期可能的一些內外因素變動起來編制預算的一種方法，這種方法在過去企業經營環境相對穩定，經營活動變化不大的情況下是非常有效節約成本的，當企業環境發生劇烈變化的時期，企業頻繁改變著活動和流程以適應新的環境，但在增量預算中，當資金需要量超出了可供的資金限制之后，首先削減的往往是新項目的資金需求。這個時候，仍然進行增量預算就很難將長期戰略計劃轉化為預算期的具體行動，因為戰略是對環境不斷適應的產物，戰略需要新的項目來支持。增量預算也容易忽視可能更好的備選方案，沒有考慮可能會有更優的成本效益型的方式選擇，不利于一個組織的持續改進。零基預算與增量預算最大的不同在于該方法認識到了預算程序是一個管理過程，是一個包括著關鍵決策事項和推動決策的過程。零基預算首先是一個管理過程，其次是一個控制過程，最后才是一個預算編制方法。 （2）滾動預算 傳統的預算是基于日歷年度或者財政年度制定的，這樣產生的人為的時間界限經常造成與新產品計劃發生沖突。在認識到傳統預算的缺點后，人們對預算流程進行了重組，使其更接近于連續進行的計劃過程。在這個過渡階段，許多公司采用的工具就是滾動預算，滾動預算能夠不斷的調整，以反映出公司不斷變化的戰略意圖。 滾動預算一般包括未來六個季度內的計劃，每個季度由一個財務或者跨部門管理團隊審查并且修訂，所以滾動預算可以適應不斷變化的經營環境。基于日歷年度或者財政年度的固定預算方式與滾動預算相比，滾動預算能把計劃和預算更有機的結合起來。而且，滾動預算給予財務經理更多的靈活性，為各部門和各業務單位的新項目提供資金支持，因此比固定預算，更能為公司員工所接受。滾動預算更多的是用來管理戰略而不是監督企業支出。這種預算能夠推動持續的計劃制定工作，有利于抓住各種機會，而不是每年才做一次決策。 （3）作業預算 作業預算是在傳統預算方法的基礎上，結合經實踐證明行之有效的全面質量管理、作業成本法和作業管理的理念設計的一種新的預算管理方法。作業管理是指通過作業分析和改造組織的作業和業務流程，以更好的滿足顧客和其他外部利益相關者的要求，作業預算則是在作業管理的基礎上確保資源和資本的分配與作業管理的要求相一致。有效的作業預算是對增值的作業鏈和流程進行計劃和控制。作業預算能夠反映處在競爭壓力的影響下，人們對生產作業的再度關注。作業預算是對組織預期作業的數量表達，反映完成戰略目標所需進行的各項工作及相應的各種財務、非財務資源需求，同時還反映為提高業績所做的各種改進。作業預算的基本原理是根據要做的事情，即作業或業務流程來編制預算，它不同于傳統預算以成本元素為依據。作業預算中的資源需求必須來自預期的作業或業務流程和工作量。工作量是指預計單位作業的數量。預算必須以未來作業的工作量為基礎是為了確保預算適應和滿足以下的變化：顧客的需求、組織及部門的目標和戰略、業務流程的改變、效率的提高、服務水平的變化等。而這些變化在如今的企業組織中是非常頻繁的。與傳統預算不同，作業預算在戰略與預算之間增加了作業和流程分析及可能的改進措施，并在改進的基礎上預測作業的工作量以及相應的資源需求，通過預算來滿足。 作業預算以作業、流程、價值鏈為預算組織基礎，強調整體業績，增強了預算系統處理跨部門事項的能力。作業預算加強了預算與戰略規劃的聯系，企業的戰略目標往往是一套存在著內在一致性的多重目標，它既包括諸如營業利潤這樣的財務指標，同時也包括衡量企業關鍵績效的非財務指標，如市場占有率、增長率、產品質量及與客戶的關系等7。傳統預算只按照組織結構分析財務指標，而作業預算可以按照作業的性質將非財務指標分解到每個作業人，并要求其對指標負責。作業預算能夠更有效的分配稀缺資源。傳統預算構建依據主要是對資源投入正當性的評價上，而作業預算則更進一步建立在對資源投入的產出或動因的評價上，然后根據作業本身的增值能力確定資源分配的優先順序。作業基礎的編制過程有利于降低成本，消除無效的作業。 作業預算相比傳統預算來說，其優勢在于： 預算程序應該強調降低成本并消除無效的作業和任務，但在傳統預算中，管理者總是根據前一年預算的費用水平加上通貨膨脹率來確定本年度的費用。激烈的競爭要求企業要將所用的成本費用都看作是可變的，但傳統預算編制方法總是將成本分為變動的和固定的，把重點放在變動成本上，認為由于固定成本具有固定的特性，一般是無法降低或消除的。實際上，無論是建筑物還是機器設備都可能具有其他可選擇的用途，通過增強資產的靈活性，對企業整體而言，其成本都是可控的。傳統的預算強調各部門相對獨立的責權利，每個部門的個體都只關注部門利益的最大化，忽視部門之間的合作，不可避免的結果是造成企業整體業績的下降。 3、基于戰略的預算編制改進：戰略預算 零基預算、滾動預算和作業預算極大的發展和豐富了預算編制方法，為解決傳統預算管理的缺陷提供了很好的選擇。但預算編制所固有的缺陷是很難從預算自身的改良中得到徹底的根除的，我們需要在改進預算管理方法的同時，將預算管理與其他的管理工具集合在一起，系統的安排公司的管理工作，從而使得預算管理這種工具在公司管理中揚長避短，更好地為公司管理服務。 戰略預算的基本思想是，通過平衡計分卡將戰略與預算相連，從而消除傳統預算缺乏戰略相關性的弊病，從而使預算管理更具戰略管理的功能。 哈佛大學的卡普蘭教授和諾頓教授認為結合平衡計分卡來編制預算，可以消除傳統預算的弊端，從而使預算更具戰略管理功能。他們認為通過平衡計分卡可以將戰略與預算相連，具體步驟如下： （1）根據戰略建立平衡計分卡，確定戰略目標和衡量指標。 （2）為每一個指標設定具體期限內的詳細目標，包括財務和非財務的，指出計劃與現狀的差距以激勵員工去努力。 （3）確定戰略成功的驅動因素及相應的資源需求，以保證差距的消除。 （4）為戰略驅動因素分配必需的財務人力資源，從而形成下期預算。 他們認為許多企業無法成功實施戰略就是因為戰略必需的人力、資金及其它財務資源沒有納入到預算中，預算程序沒有和戰略計劃很好的整合，成功的驅動因素沒有得到足夠的重視，只是用經營預算中可能的結余資金來對付。當企業將戰略驅動因素所需的人員和資金正式納入預算體系后，他們實現戰略目標的可能性就會增大許多。戰略預算與傳統預算最大的不同體現在戰略、業務目標與預算的關系上，傳統預算是戰略決定預算，預算決定業務目標，而戰略預算是由戰略通過平衡計分卡決定業務目標，再由業務目標決定預算。可以看出戰略預算通過平衡計分卡可以建立更為適合的目標，而由于財務性的限制，預算目標不但無法全面詮釋戰略，有時還可能會與戰略意圖相悖。 最后，諾頓教授界定了戰略預算的運用范圍，他認為可以將企業預算系統劃分為兩部分：一是經營預算，是對維持企業生存的現有產品、業務和客戶的預算；二是戰略預算，是對促進企業發展的新產品、新服務、新的客戶關系進行的預算。在預算體系中，經營預算是主要部分，對這類預算使用作業預算方法是最為適合的，戰略預算只占企業每年預算的很小份額，這類預算適合結合平衡計分卡來做預算。
作者：姜朝輝 文章來源：河南省開封市質量技術監督局
