關鍵詞:分部報告 現狀 改進意見
根據《國際會計準則第14號—分部報告》（1997年修訂），分部報告產生的目的在于：（1）更好地理解企業以往的業績；（2）更好地評估企業的風險和收益；（3）從整體上對企業作出更有根據的判斷。14號準則認為，許多企業提供系列產品和勞務，或在具有不同利潤率、發展機會、未來前景和風險的地區經營。關于一個企業產品或勞務的不同類型以及在不同的地區經營的信息（常作為分部信息），對于評估多種經營或跨國經營企業的風險和收益是相關的，但這些信息不可能根據匯總數據確定。因此，分部信息被普遍認為對滿足財務報表使用者的需要是必須的。中國證監會在其發布的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號—年度報告的內容與格式》的附件《會計報表附注指引》中，對我國上市公司的分部報告作了一次簡單地規定，據該項指引，公司的經營涉及到不同行業，若行業收入占主營業務收入10%（含10%）以上的，則應按行業類別披露有關數據；分行業披露的項目包括營業收入、營業成本和營業毛利，并且分別按上年數和本年數披露。而財政部則在其《企業會計制度》中，對分部報告披露的項目、披露格式作了比較詳細的規定，并于2001年11月2日印發了《企業會計準則—分部報告》（征求意見稿），以期更好地完善我國的分部報告制度。自2001年至今已有4個完整的會計年度，然而，其間的實踐情況如何？本文就此作一簡單總結并針對目前的分部報告的相關問題提出自己幾點建議。
一、 分部報告的現狀：剛剛起步
目前，我國上市公司披露分部信息基本上采用是在會計報表附注中的“主營業務收入和主營業務成本”注釋中予以披露，在披露時分三種方式：（1）按主營業務性質列示；（2）按業務分部列示；（3）按地區分部列示。當然在收入成本列示時需要體現出內部抵銷的痕跡。同時，在董事會報告中分行業、分產品按收入、成本金額及其增減額、增減率進行披露。然而，根據14號國際會計準則及我國企業會計制度的相關要求，上市公司就分部所需披露的信息除了收入和成本以外，還應包括：費用、營業利潤、資產總額以及負債總額的情況。可見，我國上市公司的分部信息披露還只是處于起步期，遠未滿足國際會計準則的要求，甚至可以說，我國絕大多數上市公司根本沒有有分部報告，只是在作年度報告披露的時候提到了某些重要的分部信息（主要指各行業、地區的收入成本分布狀況）。根據我們所收集的資料，中國石化（600028）的分部報告披露算得上是比較充分和完整的。中石化是中國營業額最大的上市公司，也是中國及亞洲最大的石油和石化公司之一、中國及亞洲最大的汽油、菜油、航空煤油及其他主要石油產品的生產商和分銷商之一、中國第二大石油和天然氣產生商，故而從其生產規模來說，分部報告也應該具有代表性。其年度報告主要分為五個業務分部：
分部名稱 分部內容
勘探及生產 勘探及開發油田、生產原油及天然氣，并銷售這些產品予本集團的煉油分部及外界客戶
煉油 加工及提煉源自本集團勘探及生產分部和外界供應商的原油，以及制造及銷售石油產品予本上市集團化工及營銷及分銷分部及外界客戶
營銷及分銷 在中國擁有及經營油庫及加油站，并通過批發及零售網絡，在中國分銷和銷售已提煉的石油產品，主要為汽油及菜油
化工 制造及銷售石化產品、衍生石化產品及其他化工產品予外界客戶
企業及其他 主要包括集團公司的進出口公司的貿易業務和其他附屬公司所進行的研究和開發工作
中石化劃分這些分部的主要原因是“獨立地管理勘探及生產、煉油、營銷及分銷、化工及企業與其他業務。由于這些分部均制造或分銷不同的產品，應用不同的生產程序，而且在營運及毛利方面各具特點，故每個分部都是各自獨立地管理。”同時，公司也指出“鑒于本公司及各附屬公司主要于中國地區經營，故并無編列任何地區分部資料。”
中石化披露的分部信息包括：Ⅰ、主營業務收入（按五個分部予以細分）；Ⅱ、業績：經營收益、應占聯營公司的總損益、融資成本凈額、投資收益、附屬公司發股收益、除稅前正常業務利潤、所得稅、除稅后正常業務利潤、少數股東損益、股東應占利潤（其中披露經營收益、應占聯營公司的總損益時按分部予以了細分）；Ⅲ、資產：分部資產、于聯營公司的權益總額、未分配資產、合并總資產（其中披露分部資產、于聯營公司的權益總額時按分部予以了細分）；Ⅳ、負債：分部負債、未分配負債、合并總負債（披露分部負債時按分部予以了細分）；Ⅴ、資本支出；Ⅵ、合營公司的資本支出（按分部予以細分）；Ⅶ、折舊、耗減及攤銷（按分部予以細分）；Ⅷ、長期資產的減值虧損（按分部予以細分）。
同時我們也注意到，更多的多元化經營的上市公司并未象中石化那樣對分部信息給予充分地披露。比如四川一家電器巨頭其2004年收入總計為115.39億，其中電視機的收入為85.91億、空調為15.01億、其他收入14.46億，其2004年年報披露“按照《企業會計制度》對分部報表編制說明的規定，當滿足（1）分部營業收入占所有分部收入合計的10%或以上；（2）分部營業利潤占所有盈利分部營業利潤合計的10%或以上；（3）分部資產總額占所有分部資產總額合計的10%或以上，這三個條件之一的，應當納入分部報表的編制范圍。公司在廣東、江蘇、吉林的各控股子公司均未達到這些條件；而且公司的生產的產品均為家電產品，所有產品承擔的風險和回報基本相同，各外地分子公司亦承擔基本相同的風險和回報，故未編制分部報表。”根據國民經濟行業分類與代碼（http://www.zd.gov.cn/tjj/ffzd-1.htm），電視機的代碼為C4171“電視機、錄像機、攝像機制造業”，從屬于“電子及通信設備制造業”；而空調的代碼則為C4065“空調器制造業”，從屬于“電氣機構及器材制造業”，兩者屬于制造業下不同的子行業（雖然它們都屬于平常生活意義中的“家電產品”），按照相關規定的要求應該作分部報告披露。
二、 分部報告制度中值得關注的五個問題
（一）應報告分部的重要性標準問題
根據14號國際會計準則，如果一個產業分部或地區分部的大部分收入通過對外部客戶的銷售賺取，并且符合以下三個條件中的一個，則它應確定為一個應報告分部：a其通過對外部客戶的銷售與其他分部交易賺取的收入占所有分部（內部和外部的）總收入的10%或更多；b、其分部成果（無論是利潤還是虧損），在盈利時，占所有分部合并成果的10%或更多；在虧損時，占所有分部合并成果的10%或更多，視哪個的絕對金額更大來定；c、其資產占所有分部總資產的10%或更多。同時，根據財政部會計準則委員會朱海林的《國際會計準則第14號的新舊比較》（載于《會計研究》1999年第2期）的提法“有關分部的重要程度的標準可以是（并非唯一）占企業合并收入或總營業利潤或總資產的10%”，中國證監會證監公司字[2003]56號關于修訂《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號〈年度報告的內容與格式〉》的通知（2003年修訂）第三十四條的規定為“公司董事會報告中應介紹報告期內的經營情況，包括：（一）主營業務的范圍及其經營狀況。1、分別按行業、產品、地區說明報告期內公司主營業務收入、主營業務利潤的構成情況。2、介紹生產經營的主要產品或提供服務及其市場占有率情況。應說明占公司主營業務收入或主營業務利潤10%以上的業務經營活動及其所屬行業。對占主營業務收入或主營業務利潤總額10%以上的主要產品，應分項列示其產品銷售收入、產品銷售成本、毛利率。”可見目前的相關規定對于10%的指標比例提法并不完全相同，一種提法是強調該分部占所有分部收入的10%，而另一種提法是強調該分部占所有收入的10%。區別在于分母究竟是“所有分部收入”還是“所有收入”？孰對孰錯？很多人認為應為后者，即應報告分部是指該分部的收入或經營成果、資產總額指標占合并報表總收入或經營成果、資產總額的10%以上。因為，根據會計上的重要性原則，之所以需要披露分部報告，乃是因為該合并報表內存在一些重要的分部，而分部的信息在合并報表中無法清晰地展現出來故而產生了分部信息的披露要求，如果該合并報表中不存在重要的分部，或者說該年度報告根本不存在分部，則分部信息是不需要披露的，而判斷分部是否重要，應是以合并報表的收入、成果、資產等指標來予以衡量，而不是以所有分部的收入、成果、資產等指標來衡量，如果以所有分部的收入、成果、資產等指標來衡量，則意味著基本上所有的上市公司年度報告均需要披露分部信息，這顯然是不合理的。實際上，這里已經錯誤地引入一個“本部”的概念問題，即認為公司存在“分部”和“本部”之分，然而，在國際會計準則和我國企業會計制度中，均不存在“本部”的概念，所有的分部收入再抵減內部銷售收入后實際上即為合并收入。兩種規定提法不同但實際效果一致。
根據企業會計制度的規定“如果按上述條件納入分部報表范圍的各分部對外營業收入總額低于企業全部營業收入總額的75%的，應將更多的分部納入分部報表編制范圍（即使未滿足上述條件—指10%比例標準），以至少達到編制的分部報表各個分部對外營業收入總額占企業全部營業收入總額的75%以上。”本文認為這種規定僅按10%比例來判斷是否需要披露分部報告值得斟酌。上市公司之間的規模相距甚遠，也許對于一家上市公司來說它收入的1%就遠遠大于另一家上市公司的所有收入總和，這時如果僅以10%比例標準來判斷，則兩家上市公司均需要披露分部報告，但是我們應該明確分部報告的出現是為了反映多元化經營公司的主要分部信息，而上市公司如果收入規模很小，實際上遠遠還談不上多元化經營，要求這樣的公司披露分部信息有必要嗎？所以，應報告分部的確定除應以10%比例判斷外，還以輔以絕對值來予以判定。
（二）一個被遺忘的重要指標：主營業務稅金及附加
之所以要披露分部，是為了區別不同風險領域中的公司現狀，收入成本被作為重要的財務指標，但是“主營業務稅金及附加”這一重要指標則沒有引起人們充分的關注。本文認為，不同的地區對于公司的稅負存在明顯區別，姑且不說世界各國的稅收制度、稅率、納稅基數上存在重大差異，即使是同在中國，各省市地區的稅收制度也不盡相同，而更為重要的是，作為多元化經營的上市公司，不同的行業面臨截然不同的稅負，在行業分析中稅負是一個重要的考慮因素，比如征與不征消費稅顯然對公司的經營業績會產生舉足輕重的影響。因而本文建議，在披露分部信息時，除了披露收入和成本外，還應披露主營業務稅金及附加，這在實踐中也是能夠完全作到的。
（三）按地區和業務分部的操作細節：自主選擇還是統一
關于行業分部，我國將國民經濟各行業按照建設性質分為16個大行業和87個子行業；國際標準行業分類（ISIC）將全部經濟活動分為17個部60個類別；國際標準產品分類主要產品分為10個部69大類。可見，行業分部的標準具有多重性，正是由于這些標準不同且企業會計制度未對此予以統一，從而導致各上市公司在報告分部信息時很可能選擇對公司有利的標準，避重就輕，有時可能過細而有時則可能過粗，從而導致各上市公司會計信息的可比性受到重大影響；至于地區分部，一般應當建立在以一定時期內具有同種特征的行為的基礎之上。在具體界定地區分部時，理論上主要應考慮的因素有（1）經濟和政治條件的相似性；（2）不同地區的營業之間的關系；（3）營業的近似性；（4）在特定地區營業的特有風險；（5）外匯管制；（6）外匯風險。但在實際操作中，地區分部的劃分有兩種基礎，一是以企業資產的所在地（生產經營區域）為基礎，一種是以客戶所在地（銷售市場區域）為基礎，有時也可能根據這兩者共同確定。前者影響企業成本的機會和風險，后者影響企業收入的機會和風險，這兩個基礎都很有用。涉及到跨國經營時，對于地區分部的劃分，有人建議按照國別基礎來劃分地區分部，能夠使用信息的可比性增強，但這樣又可能使一些公司的分部報告過于繁瑣，造成信息超載。在按地區和業務進行分部時，是否需要無限制地往下劃分地區或行業？是否需要確定一個級別，在此地區（行業）級別之上的，需要披露分部報告，在此地區（行業）級別之下的，則不需披露分部報告？本文認為，鑒于目前各上市公司的分部確定標準不一從而嚴重影響分部報告的有用性這一現狀，我們有必要進行統一和明確：行業分部的判斷標準建議采用按照建設性質分為16個大行業和87個子行業，屬于同一子行業的產品均作為一個分部對待；而地區分部則采用國內外再到省份的標準。如果一個公司所涉足的行業眾多或所涉省份較多，上市公司可以選擇一些重要的行業或省份來進行披露，但所選擇的行業或省份，不得少于所有分部總和的75%，除此之外的不重要分部可以合并為“其他”進行匯總披露。至于是以生產經營區域還是以銷售市場區域來劃分地區分部？筆者傾向于按銷售市場區域為基礎來進行劃分，因為在“以銷定產”的經濟時代，銷售市場的開拓及占有率反映了一個企業的生存發展空間，并且作為管理學角度來說，哪里有廣大的市場，公司必定會著手在該市場建立生產經營場地，以節省高額的運輸成本和管理費用。
（四）分部報表與合并報表的矛盾與統一
之所以產生分部報告，很大程度上是因為合并報表的產生。如果公司比較單一，就不需要編制合并會計報表，但隨著企業的多元化經營發展，合并會計報表應運而生，合并報表的產生同時又掩蓋了其中某些重要的分部信息，因而又產生了分部報告的需要。但是分部報表與合并報表在很大程度上又存在著差異。不編合并報表的公司可能會編制分部報表，而不編制分部報表的公司也可能會編制合并報表。信息使用者對跨行業、跨國界集團公司財務信息的需求，導致了合并會計報表與分部報告的產生和規范。從各國的實踐情況來看，對合并會計報表編制、披露的相關制度規定早于對分部報告的有關規定。合并會計報表通過對集團內企業間的內部交易進行抵消，使信息使用者可以從整體上把握整個企業集團的財務狀況和經營成果。合并會計報表的缺點在于盡管它可以展示出集團的全貌，但它所表達的集團財務狀況和經營成果僅是對各個經營分部的盈利水平、增長趨勢和風險情況的簡單平均，未能反映出集團對各個經營分部的依賴程度，不利于信息使用者對集團整體風險與報酬進行更精確的預測。正因如此，作為對合并會計報表解釋與補充的分部報告就應運而生了。合并會計報表與分部報告之間是一種綜合-分解-再綜合的關系。首先是合并會計報表在抵消內部交易的基礎上對各個經營分部財務狀況、經營成果進行簡單綜合，接著是分部報告按風險與報酬標準（IASC的做法）或內部管理框架（FASB的做法）對合并會計報表進行分解，最后是信息使用者在分部分析的基礎上綜合形成對企業整體經營情況、未來前景的判斷。從這一意義上說，企業集團的合并會計報表是企業分部報告的立足點。然而，合并報告與分部報告又存在不統一的地方，因為，不需要編制合并會計報表的公司仍然可能會編制分部報告，比如某上市公司就一個公司實體，但它下面存在著兩個生產分廠，這兩個分廠分別生產不同的行業產品，這種情況下，雖然不存在合并報表，但分部報告卻需要編制。
（五）分部信息的不必要重復
目前我國上市公司分部報告中存在著一些重復，這些重復信息給使用者無任何用處。以燕京啤酒為例，作為一家啤酒公司，其2004年度年報根據證監會的相關要求，一方面，披露公司的分行業情況表時披露為“酒精及飲料酒制造業”，一方面在披露公司的產品情況表時披露為“啤酒”。更多的上市公司披露分行業的情況表即為分產品的情況表。本文認為，因為“行業”本身就是依據其產品的所屬行業特性而確定，所以產品一旦確定，則其所屬“行業”也就確定，這兩者本身就是重合的，因而應該允許上市公司不披露產品情況表。還有相當多的上市公司在披露主營業務收入及成本時均提到了三個分部概念：按主營業務性質列示、按業務分部列示、按地區分部列示。實際上“按主營業務性質列示”的提法很不明確，正因為如此，很多上市公司所披露的主營業務性質列示和業務分部列示完全一樣。我們認為，在披露主營業務收入和成本時采用兩種方式即可，即行業分部和地區分部。
作者：溫靜,劉紹軍 文章來源：重慶工學院研究生處,重慶大學經濟與工商管理學院
