一、上市公司會計報表附注的會計政策選擇存在的問題
會計報表附注是對資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細資料,以及對未能在這些報表中列示項目的說明等,是對會計報表的補充說明,也是財務會計報告的重要組成部分。它能夠提供上市公司會計報表真實程度的依據或線索。因此會計報表附注在許多方面具有重要的作用,但會計報表附注在信息上的披露也存在一定的局限性。這些局限性主要包括:由于各個企業經營業務和經營環境的差別,很難規范會計報表附注的編制與披露;會計報表附注的編制具有較大的彈性,因而往往會存在濫用會計報表附注的危險。
而會計政策披露作為會計報表附注中信息披露的一大重要內容,部分上市公司對它的選擇和使用在目前仍存在一定的問題。企業選擇不同的會計政策會產生不同的會計信息,將導致企業集團不同的利益分配結果和投資決策行為,進而影響社會資源的配置效率和結果。
1.企業利用會計政策選擇編制虛假報表
企業利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表會計信息,使會計信息質量下降,損害相關利益人的利益和企業的信譽,破壞市場秩序。如在會計報表附注中企業隨意改變固定資產折舊政策;潛虧掛賬;利用會計期間假設及應計制,通過操縱把可能在以后期間發生的應計項目的壞賬損失提前確認,使利潤在不同的會計期間轉移、濫用利息資本化、隨意改變“八項準備”的計提、隨意改變存貨計價方法、提前或推遲確認收入、隨意改變長期投資的計價方法、隨意伸縮合并會計報表范圍等。
2.企業會計政策選擇不合理
目前從會計政策選擇的效果上看,真正進行會計政策選擇的企業還為數不多,大部分企業沒能達到整體優化的目的。企業目標與所選擇的會計政策方法和程序缺乏內在的一致性,這就部分抵消了會計政策選擇的作用。還有一些企業在政策選擇中沒有統一的指導思想和科學的選擇程序,會計政策選擇的隨意性較大,造成部分會計信息不能真實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。附注關于會計政策選擇的信息披露中,很多企業沒能充分披露會計政策選擇的信息,信息透明度不高。
二、導致會計政策選擇產生問題的原因
1.對企業會計政策選擇披露要求不嚴
當前我國會計準則規定企業在會計報表附注中披露重要的會計政策及會計政策變更的內容、理由、影響數等內容,由于會計報表附注零亂分散、且篇幅有限,大多數企業對選定的會計政策只是泛泛而談,并未深入分析為何使用該會計政策,使用該政策對企業會計信息和財務指標的影響。由于我國大部分會計信息使用者對會計政策選擇分析能力有限,故不能真正了解會計政策對企業財務狀況、經營成果和現金流量的影響,也就使得企業利用會計政策選擇操縱利潤、粉飾報表毫無后顧之憂。
2.會計準則存在滯后性
會計準則是在一定時期內根據社會、政治、經濟、文化、科技等特定環境條件制定的,是對以往會計實踐的總結,在一定時期內具有相對穩定性。但情況在不斷變化,實踐在不斷發展,原有的會計準則不可能涵蓋新的情況,從而導致會計準則存在滯后性,以致一些新領域、新行業的會計政策選擇剩余權幾乎全部歸于企業,這就為企業會計政策選擇提供了空間,許多企業往往就利用準則的滯后性粉飾會計報表。如對當前證券市場中的企業購并、股份回購、認股權計劃等事項,對一些衍生金融工具,會計上如何處理和披露尚無明確規定。
3.公司治理機制失衡
公司治理是制約管理當局會計選擇行為的關鍵。一個健全科學的公司治理結構,會使管理當局站在客觀公正的立場上,進行效率型的會計政策選擇,相反,則有可能進行機會主義型的會計政策選擇。這方面的問題主要表現在:①國有股過度集中,內部人控制嚴重;②由于上市公司監事會成員主要來源于內部雇員或政工干部,且專業素質偏低,造成監事會形同虛設;③由于我國資本市場剛剛起步,不僅內部治理微弱,外部治理的約束機制亦尚未形成,不能給管理當局的選擇行為產生足夠的“威懾”力量。 4.法制監督體系不健全
“《會計法》第十八條規定,各單位采用的會計處理方法,前后各期應當一致,不得隨意變更;確有必要變更的,應當按照國家統一的會計制度的規定變更,并將變更的原因、情況及影響在財務會計報告中說明。[6]”而企業會計準則中規定,只有符合以下條件之一,才應改變原采用的會計政策:①法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更;②會計政策變更能夠提供有關企業財務狀況、經營成果和現金流量更可靠、更相關的會計信息。而絕大部分企業變更會計政策并不符合以上兩個條件,而僅僅是為了操縱利潤、粉飾報表,其結果往往是使會計報表所反映的企業財務狀況、經營成果和現金流量信息與企業實際情況不符,破壞了會計信息的真實性、可靠性和相關性,誤導會計信息使用者,使其不能做出正確的決策。《會計法》第四十二條對隨意變更會計處理方法規定了相關的法律責任,但由于《會計法》對會計處理方法變更的要求依從于國家統一的會計制度對會計政策變更的要求,而我國會計準則并未對隨意變更會計政策做出嚴格的限定,從而使包括注冊會計師在內的審計、監督組織無法做出是否合法的判斷,造成對企業利用會計政策操縱利潤的執法困難。
三、上市公司會計報表的會計政策選擇存在問題的對策
逐步完善會計準則的過程是一個附注關于會計政策得到日益公認的過程,更是一個會計政策日益體現社會公平、促進社會資源優化配置的過程。我國當前完善企業會計準則,應從以下幾方面入手。
1.會計準則的制定應具有適當的超前性,盡量減少真空地帶
制定出的會計準則既要符合現實經濟狀況,同時又要適應經濟的發展趨勢,應盡量適應會計環境的變化,尤其是要考慮到經濟體制改革中的一些新情況,對未來會計環境的變化有較科學的、具有一定超前的分析和預測,使準則能在相對長的時間內保持穩定,并且在理論上具有適度超前的優越性,避免企業在無章可循時自行選擇會計政策,操縱利潤。
2.規范會計政策選擇在附注中的披露,擴大關于企業會計政策選擇及其變更的披露范圍
要求企業在財務情況說明書中披露會計政策及其變更,以便能夠集中、系統、詳細地揭示本企業的會計政策及其變更,便于增進對會計報表信息的理解和利用。對會計政策披露的范圍上,不僅披露會計政策變更的內容、理由和影響數,還要披露變更的性質以及對變更的判斷,同時在年度審計報告中說明當期存在會計政策變更及其對凈利潤和每股收益的影響。這能引起報表使用者對會計政策變更的注意。
3.完善公司治理機制以提高公允性
為維護各利益相關者的利益,保證會計報表附注信息披露的公允性,即保證會計政策選擇的公允性,就必須完善公司治理結構,提高公司治理的效率。針對我國當前公司治理與會計政策選擇的現狀,我們應立足解決好以下幾方面的問題:
(1)明晰產權,發揮產權制度對會計信息生成過程的規范和界定功能。產權的明晰界定,為會計信息系統目標的實現創造了兩個重要條件:①股東追求資本收益的最大化,②各利益相關方與管理當局之間有契約關系。有了這兩個條件,既可允許和鼓勵企業根據企業交易費用的高低來選擇會計政策,又可以發揮會計準則的激勵約束和資源配置的作用,使企業進行會計政策選擇時減少隨意性,盡可能反映各利益相關方的共同利益。
(2)完善公司治理結構,強化獨立董事和審計委員會的監督作用。現代企業制度下,科學的法人治理結構的核心是通過特定的治理結構和治理程序,在利益相關者之間形成相互合作、相互制衡的機制。我國上市公司的董事會中內部董事的比例普遍過高,這樣就難以發揮董事會的監督作用,而主管部門的介入,則無法消除政府對企業決策的行政干預。因此,增加上市公司董事會的獨立董事,特別是保持一定數量的具有專業知識、經驗豐富的、并具有獨立判斷能力的獨立董事是完善我國上市公司治理結構以及對經理層實行有效監督的重要措施。
(3)建立報酬和業績相對稱的激勵機制。應進一步探索與上市公司業績掛鉤的股票期權激勵機制,制定較長期的經理人經營績效的評價標準,使管理當局的目標函數與所有者的目標函數趨于一致,以增強公司管理當局對股東的責任心與忠誠度,減少經理人員的道德風險,提高會計政策選擇的公允性。
(4)公司治理結構的完善,股權結構的優化,有賴于機構投資者的壯大。只有機構投資者隊伍壯大了,股權過于集中和流通股過于分散的現象才能得到緩解。我們應大力發展機構投資者,發揮它們在公司治理中的積極作用,限制企業經理人為個人利益濫用會計政策選擇來操縱利潤,損害投資者利益。
(5)進一步完善公司治理信息披露制度。從世界范圍看,各國準則都強調企業既有適當選擇會計政策的權利也負有進行充分披露的義務。這就使得企業會計政策選擇的透明度增加,將企業會計政策的選擇置于公眾監督之下,在一定程度上防止管理當局利用會計政策選擇而損害了其他利益相關者的利益,提高了會計政策選擇的公允性。另外,我們還應進一步完善會計規范體系,加強對上市公司信息披露的監督和懲處力度。
4.加強法制監管力度
用法律制約企業利用會計報表附注披露的會計政策變更操縱利潤,必須健全法制建設,明確界定隨意變更會計政策的行為。同時,我國《會計法》應對隨意變更會計處理方法的行為加大處罰力度,提高企業的違法成本。此外,應與國際接軌,引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制。這樣,既可以使蒙受損失的投資者得到補償,又能給企業形成實在的經濟壓力,從而抑制其利用會計政策操縱利潤的沖動。
