一、會計準則與稅收制度的關系
根據諾布斯(Nobes)分類法,會計準則和稅收制度的關系(以下簡稱“會、稅關系”)有兩大模式,第一類是會計準則與稅收制度統一模式,即稅收制度對一國企業會計的影響大于公認會計準則,法國、德國是該模式的典型代表。第二類是以英、美等國家為代表的會計準則與稅收制度分離模式,即會計制度與稅法相互獨立,納稅人在納稅時按照稅法進行相應的調整。
二、我國會計準則與稅收制度的關系及其演變歷程
在我國,“會、稅”關系被稱為財務會計與稅務會計的關系。目前在我國會計理論界比較具代表性的觀點主要有三種:第一種觀點是主張稅務會計與財務會計合一,簡稱“統一論”;第二種觀點是主張稅務會計與財務會計相協調,簡稱“協調論”;第三種觀點是主張稅務會計與財務會計適當分離,簡稱“分離論”或“獨立論”。實務中,我國“會、稅關系”經歷了一個由統一到分離再到協調的過程。1993年以前基本上是稅法決定會計,采用會計準則與稅收制度統一模式,會計制度和稅收制度在資產、負債、收入、費用、利潤等要素的確認和計量方面基本相同。1993年《企業會計準則》的實施和1994年現行稅制的確立,使得我國企業會計利潤和應稅所得首次出現了明顯差異,拉開了會計和稅法相分離的序幕。1999年初,證券市場上發生了東北藥事件,隨后財政部頒發了16號文件,規定國家財務和稅收不能干預企業的會計核算。2001年,《企業會計制度》提出會計制度應與稅收法規盡量保持一致,不能一致的就適當分離,可采取納稅調整的方法進行處理。至此,我國的“會、稅關系”處于協調模式下,既堅持分離,同時又盡量協調分離所造成的差異。
三、新企業所得稅下會計準則與稅收制度的關系分析
2006年2月,財政部頒布了1項基本準則和38項具體會計準則,標志著我國建立了與國際趨同的新會計準則體系;2007年3月,第十屆全國人民代表大會通過了《中華人民共和國企業所得稅法》,統一了內外資企業所得稅法。我國的會計準則與稅收制度仍處于協調模式下,但新會計準則與新所得稅法之間的差異呈現出新的特點,主要表現在以下方面:
(一)非貨幣性資產交換
會計準則規定,非貨幣性資產交換具有商業實質且公允價值能可靠計量的,以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本;反之,應以換出資產賬面價值為基礎確定換入資產成本。而稅法以該資產的公允價值和應支付的相關稅費為計稅基礎。
(二)企業合并取得的資產
會計準則規定,同一控制下的企業合并,資產按照合并科目在被合并方的賬面價值計量;非同一控制下的企業合并,資產按公允價值計量。稅法規定企業發生應稅合并,資產按公允價值確認計稅成本;企業發生免稅合并,按賬面價值確認計稅成本。
(三)以公允價值計量的資產
會計準則規定,在期末,將公允價值的變動計入當期損益或所有者權益。稅法規定公允價值變動屬未實現損益,待損益實現時再納稅或抵稅。
(四)資產減值損失
會計準則規定,在期末,應將資產的賬面價值與可變現凈值或可收回金額進行比較,低于部分計提資產減值準備,計入當期損益。稅法規定根據應收賬款賬面余額0.5%計提的壞賬準備可在稅前扣除,其他資產計提的減值準備不能在稅前扣除,當損失實際發生時,才可在稅前扣除。
(五)固定資產折舊
會計準則規定,企業應當根據固定資產所含 經濟 利益的實現方式選擇折舊方法,合理確定固定資產折舊年限。稅法規定折舊方法原則上采用直線法,并規定各類固定資產計提折舊的最低年限。
(六)無形資產
會計準則規定,自行開發的無形資產,研究階段發生支出進行費用化處理,但對于開發階段發生的費用,在符合相關條件的前提下,允許資本化。稅法規定研究階段發生支出可全額在稅前扣除,符合條件的可以加扣50%。采用直線法對無形資產進行攤銷,攤銷年限不少于10年。
(七)分期銷售商品
會計準則規定,合同或協議價款的收取采用遞延方式,實質上具有融資性質的,應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。稅法規定合同或協議價款的收取采用遞延方式,稅法按照應收的合同或協議價款確定計稅收入。
(八)借款費用
會計準則專門借款當期實際發生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定為專門借款利息費用的資本化金額;一般借款利息費用資本化金額=累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率。稅法規定,企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用,準予扣除。企業為購置、建造和生產固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的,在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用,應當作為資本性支出計入有關資產的成本。
