摘要：驗資是注冊會計師的一項重要鑒證業務，是國家法律賦予注冊會計師的光榮使命。本文通過對驗資報告規范的演進分析，揭示驗資報告規范演進的規律，為驗資報告規范的發展和審計報告的規范提供借鑒。
關鍵字：驗資報告規范 演進 規律
一、引言
所謂驗資，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收情況或注冊資本及實收資本的變更情況進行審驗，并出具驗資報告。我國企業的驗資制度并不是從來就有的，它與企業法人制度的建立是密切聯系的，伴隨外商投資進入中國而出現。在國內私營企業得到法律承認后，經歷了企業自行登記提交資信證明等階段，最終作為注冊資本制度的一個環，以法律的形式正式確定為注冊會計師的業務內容。因此說注冊會計師驗資業務，是適應我國對外開放需要而產生的，帶有濃厚的中國特色。
驗資業務屬于一種特殊目的的審計業務。標準驗資報告規范經歷了1991年規范模式、1996年規范模式和2001年規范模式。2006年2月15日修訂的《中國注冊會計師審計準則第1602號－驗資》，對驗資進行了綱領性規定。至此，驗資報告的發展有了巨大進步，更好的加強了注冊會計師與使用者的溝通，有效的防止了濫用驗資報告現象。但是目前還沒有人對驗資報告的演進進行分析歸納，對驗資報告規范的發展規律的認識還是一個空白。而認識驗資報告規范的發展規律，不僅對驗資報告規范的發展具有重要意義，而且對審計報告的規范具有借鑒意義。
二、驗資報告規范的演進
根據《公司法》、《企業登記管理條例》等國家法律、法規的規定，公司及其他企業在設立審批時必須提交注冊會計師出具的驗資報告。驗資報告的規范經歷了如下的變化過程：1991年8月22日頒布實施的《注冊會計師驗資規則（試行）》（以下簡稱“驗資1991”）首次確定了我國驗資報告的規范；1996年1月1日施行的《獨立審計實務公告第1號－驗資》（以下簡稱“驗資1996”）對標準驗資報告規范進行了重大改進；2001年7月1日施行的《獨立審計實務公告第1號－驗資》（修訂）（以下簡稱“驗資2001”）修訂了驗資報告的規范，大大降低了驗資風險；2001年7月1日施行的《中國注冊會計師執業規范指南第3號－驗資》提供了比較詳細的可操作的指導意見：2007年施行的《中國注冊會計師審計準則第1602號－驗資》（以下簡稱“驗資2007”）對驗資進行了綱領行規定?！膀炠Y2007”與“驗資1991”的差異是全方位的，但這種巨大的變化不是一蹴而就的，而是點滴的積累、質與量互相作用的結果。就主要方面來說演進過程主要體現在以下五個方面：
（一）驗資的定義。定義的變化是規范變化的集中體現?！膀炠Y1991”把驗資定義為對各類企業所有者權益及相關的資產、負債的真實性和合法性的檢查驗證，包括對各類企業成立時的驗資和開始經營后的定期和不定期驗資?！膀炠Y1996”對驗資定義進行了改動，強調驗資為注冊會計師依法接受委托，按照本公告的要求進行的審驗。這樣改動不僅符合注冊會計師行業的行業語句氛圍，而且突出了驗資行為應依法辦理的內涵。“驗資2001”對驗資的定義作了較大變動。它把驗資定義為注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。與“驗資1996”相比,主要變化首先表現在驗資依據上?！膀炠Y2001”在驗資的定義中暗示的是驗資時注冊會計師除需遵循驗資公告的要求以外，還應按照《獨立審計基本準則》和其他具體審計準則的要求執行驗資業務。其次對被審驗單位和驗資種類作了明確規定?！膀炠Y2001”規定被審驗單位是指在中國境內擬設立或已設立的，依法應當進行驗資的企業。相應地，驗資分為設立驗資和變更驗資即分別對被審驗單位注冊資本的實收和變更情況進行審驗。這樣規定如實反映了在實務中，除了設立驗資以外，企業合并、分立、發行新股或轉讓股權等現象也很普遍，變更驗資日益增多。僅僅定位在設立驗資上，已不適應經濟發展的需要，同時這些調整讓職業界對驗資報告的用途有了更為具體、明確的認識，縮小了注冊會計師法律責任范圍?！膀炠Y2007”在定義驗資時，對驗資范圍作了變動，增加了對實收資本的變更情況進行審驗的規定，充分體現了語言表述的準確性。
（二）審驗范圍與程序。驗資報告規范對審驗范圍的規定有一個變化的過程，“驗資2001”定位在設立驗資和變更驗資上，規定了相應的審驗范圍。第十條規定，設立驗資的審驗范圍“包括出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限和出資幣種等”。第十一條規定，“增加注冊資本時，審驗范圍包括與增資相關的出資者、出資金額、出資方式、出資比例、出資期限、出資幣種及相關會計處理等。減少注冊資本時，審驗范圍包括與減資相關的減資者、減資金額、減資方式、減資期限、減資幣種、債務清償或擔保情況、相關會計處理以及減資后的出資者、出資金額和出資比例等。”與“驗資1996”相比，“驗資2001”增加了變更驗資的審驗范圍，而且相關規定更詳細，能更好地指導注冊會計師執行驗資業務。同時，“驗資2001”去除了相關資產和負債的審驗范圍，縮小了注冊會計師法律責任范圍的考慮。
“驗資1996”對不同的出資方式下的驗證程序進行了規定，“驗資2001”增加了一些重要的審驗程序，如審驗貨幣出資時，應向被審驗單位開戶銀行發函詢證。對于股份有限公司向社會公開募集的股本，應檢查股票發行費用清單。審驗實物出資時，應觀察、監盤實物。這些新規定能幫助注冊會計師更好地收集審驗證據，規范驗資行為，防范驗資風險。為適應經濟發展的需要，“驗資2001”第十二條還特別規定，“以凈資產折合實收資本（股本）的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤、出資者的債權等轉增實收資本（股本）及因合并增加實收資本（股本）的，或因合并、分立、注銷股份等減少實收資本（股本）的，應當按照國家有關規定，在審計的基礎上驗證其價值。” 當出資者以實物或無形資產出資時，注冊會計師應檢查其產權轉移手續是否已依法辦理。若國家規定了辦理期限，但在驗資時尚未辦妥，注冊會計師還應獲取被審驗單位與其出資者簽署的在規定期限內辦妥產權轉移手續的承諾函，并在驗資報告的說明段中予以反映。這些特別規定充分體現了“職業謹慎”這一驗資原則，明確了各方的責任，有利于保護注冊會計師的合法權益。
（三）驗資各方責任的細化和驗資風險的規避?！膀炠Y1991”對注冊會計師遇到的三類情況，“可以”拒絕提供報告?！膀炠Y1996”明確提出“應”拒絕出具驗資報告。 “驗資2001”規定驗資報告只能合理保證已驗證的被審驗單位注冊資本的實收或變更情況，符合國家相關法規的規定和協議、合同、章程的要求，而不應被視為是對被審驗單位驗資報告日后資本保全、償債能力和持續經營能力等的保證。“驗資2001”第十四條規定，“對于分期出資或變更資本，注冊會計師在審驗時應當關注被審驗單位以前的注冊資本實收情況。”若被審驗單位以前存在虛假出資或出資不到位的情況，注冊會計師應重新評估驗資風險，并采取適當措施，如追加審驗程序或解除業務約定等。另外，“驗資1996”規定注冊會計師對專家的工作結果負責，而“驗資2001”將其修訂為注冊會計師應對利用專家工作結果所形成的審驗結論負責。這一修訂更準確地反映了注冊會計師應負的審驗責任，保護了注冊會計師的合法權益，對保證注冊會計師行業的持續、健康發展有重要意義?！膀炠Y2001”明確規定，驗資報告供被審驗單位申請設立登記或變更登記及據以向出資者簽發出資證明時使用。其他不當使用與注冊會計師及其事務所無關。
（四）驗資報告標準格式。注冊會計師執業報告是注冊會計師與使用者溝通的重要的乃至唯一的渠道，是聯系理論與實務的橋梁。驗資報告同樣具有這樣的作用。因此驗資報告的格式及語句極為重要。它的規范也經歷了一個發展過程?！膀炠Y1991”對格式的規定比較粗，也比較簡單。“驗資1996”規定標題統一規范為“驗資報告”；范圍段應當說明驗資范圍、被審驗單位責任與驗資責任、驗資依據、已實施的主要驗資程序等，比“驗資1991”的敘述“檢查驗證的范圍和驗資過程中遵守的法律依據”有巨大改進；它明確要求報告具有簽章和會計師事務所地址及對報告日期的確定。在驗資報告標準格式的規定上“驗資2001”在“驗資1996”的基礎上有兩大改進。一是說明段，“驗資1996”要求注冊會計師只是在認為必要或與被審驗單位存在重大異議時，才在驗資報告的意見段之后增列說明段。“驗資2001”則明確規定，驗資報告必須包括說明段，將說明段作為驗資報告的基本要素。說明段應當說明驗資報告的用途、使用責任及注冊會計師認為應當說明的其他重要事項。由于實務中常出現分期繳納注冊資本的情況，新報告中規定注冊會計師應當在驗資報告說明段中說明以前進行審驗的會計師事務所名稱及其驗證情況，并說明包括本期在內的累計注冊資本實收金額。二是附件，“驗資2001”去除附件作為驗資報告的基本要素，雖然注冊會計師在出具驗資報告的同時，還要附送已審驗并經被審驗單位簽章的注冊資本實收（或變更）情況明細表以及其他必要文件，但這些附件并非驗資報告的基本內容，其真實性和合法性應由被審驗單位負責。因此這樣修訂更合理。
三、驗資報告規范演進的規律
驗資報告是注冊會計師驗資過程中的公開勞動成果，是注冊會計師與使用者溝通的重要的乃至唯一的渠道，是理論與實務聯系的橋梁，也是注冊會計師智慧的精華和能力的體現。在驗資風險、公眾需要、經濟發展和國際化等因數推動下，驗資報告逐漸標準化科學化，通過對驗資報告演進的分析，我們可以得到如下的規律：
（一）審計重大理論與思想越來越體現在驗資報告中，如驗資風險、審計責任、合理保證等這些審計理論和思想在標準驗資報告三個發展階段體現得淋漓盡致；責任的描述從無到有，責任的劃分越來越細越來越清晰；驗資局限性在驗資報告中的內容顯隱性的表述中越來越突出；驗資報告內容傳達的信息量越來越多，信息越來越明晰；驗資報告的措辭越來越謹慎化和標準化，格式與內容越來越“符號化”。
（二）驗資報告規范在驗資風險的規避與公眾需求的碰撞下不斷的兼顧發展。注冊會計師服務于委托人和社會公眾，社會公眾理所當然對他們寄予很高得社會期望。但注冊會計師的職業特性和社會公眾期望得發展變化，決定了注冊會計師永遠難以滿足社會公眾得期望（朱錦余，2003）。驗資行為是一個專業的技術活，會計的專業性與公眾理解力的差異產生的碰撞對驗資報告規范的發展起到推動作用。特別是會計界與代表公眾的法律界對真實和虛假的不同理解，實際上是真實性概念的兩個方面。會計界所理解的真實是過程的真實，法律界所理解的真實是結果的真實。當法院判決注冊會計師敗訴時，實際上是法律界代表社會公眾確認了注冊會計師在執業過程中存在的問題。最典型的案例是“四川德陽會計師事務所對四川德陽市東方企業貿易公司驗資案件”。該案件“成了中國注冊會計師事業中具有的里程碑意義的大事”（中國注冊會計師協會，1998）。并最終推動中注協于2001年修訂完成了1996年施行的《獨立審計實務公告第1號－驗資》及《中國注冊會計師執業規范指南第3號－驗資》。
（三）經濟得發展，業務具體形式的增多，驗資報告規范必須對新出現的情況作出規定。驗資報告得不斷與時俱進，才體現出驗資業務的強大生命力?！膀炠Y1991”只是對設立企業進行驗資的一種規范，就當時背景來看主要是鼓勵外商投資又防止外商虛假出資而做得規范。隨著國內私營企業得到法律承認，它最終也成為注冊會計師的業務內容。由于我國市場經濟迅速發展，實務中出資方式多種多樣，“驗資1996”對不同出資方式下驗資進行了規范。1996年后中國經濟經歷了結構性調整，經濟開始了新一輪增展。經濟的增展，伴隨著社會公眾意識和能力不斷提高，驗資業務遭受了一次法律訴訟的浪潮。“驗資2001”適應各種形勢對驗資規范進行了巨大改動。經濟的發展帶來了經濟行為具體表現形式上的創新。這種創新促使驗資報告規范的演進，比如將驗資分為設立驗資和變更驗資，被審驗單位擴到到擬設立的企業，對實務中出現的分期出資和新的出資內容加以規范。
驗資是注冊會計師的一項重要鑒證業務，是國家法律賦予注冊會計師的光榮使命。驗資工作，貌似簡單，實為復雜，潛在風險很大。雖然經過2001年規范模式之后，驗資報告規范已經發展到比較成熟的階段，但經濟進一步發展，審計理論的更新和社會公眾期望的增強，驗資報告規范需要與時俱進，不斷適應新形勢的發展。加強對演進歷史的研究，找出其發展的規律是一項特別有意義的研究活動。
參考文獻
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作者：胡春暉 文章來源：云南財經大學會計學院
