[摘要] 關于預算對企業的重要性，實務界對此有著很深的理解，但對于預算在實際運作中，預算的編制起點，理論界和實務界有許多不同的觀點，因而進一步探討其編制起點，無疑具有現實意義。本文首先對預算的編制起點相關的文獻進行了簡單的回顧，并分析了其不足之處，并提出了以目標成本為編制起點的預算，分析了其優點。
[關鍵詞] 預算編制起點 目標成本
一、 引言、
預算一頭連接著市場，一頭連接著企業內部（王斌，1999），是公司的一種重要控制裝置，一種共識：預算管理作為現代企業的治理機制之一，具有全員性、戰略性、機制性的特征，發揮著其它機制無法替代的作用。作為一種控制裝置，其包括的內容很多，但本文只研究預算編制起點的不同方法之間的差異，并提出自己的看法。
關于預算的編制起點，觀點很多，但大多是立足于企業內部，很少顧及企業外部的情況，這與預算是市場與企業的中間橋梁的認識相悖，因而本文試圖弄清預算編制的邏輯起點是什么？并能與企業現行的環境相適應，以期能夠為實務界解決疑問，使預算發揮最大效應，為企業的成長保駕護航。
二、 關于預算編制起點的文獻回顧
關于預算的編制起點的研究，歸納起來有如下幾種；第一種是，根據依據企業的在其生命周期的不同階段，預算的編制起點也不同（王斌，1999），其中心是：當企業處于企業初創期的預算管理模式———以資本預算為起點的預算管理模式。企業增長期的預算管理———以銷售為起點的預算管理模式。成熟期的預算管理———以成本控制為起點的預算管理模式。衰退期的預算管理———以現金流量為起點的預算管理模式。第二種，是銷售觀預算，以銷售為編制起點，從預算的編制流程來看，是首先編制銷售預算，然后依次編制存貨和產量預算，其次是工資、材料、制造費用以及管理費用和財務費用預算，直到最后的利潤預算和現金預算。第三種是利潤觀預算編制起點（余增彪，2002），他認為，利潤觀預算編制起點首先從理論上符合委托——代理分析模型，預算是公司所有者與經營者之間的一種契約。其次最適合兩權分離的公司，其分離程度越高，利潤觀預算的效應就越大，因為，利潤觀預算間接反映了每股收益，而每股收益有者深刻的內涵，每股收益既反映股東的利益期望，又與公司的愿景和戰略相聯系，又可以利用成熟的杜邦分析體系，便以查找問題的原因所在，另外，每股收益與證券市場上企業的價格相聯系，若把利潤觀的預算在上市公司的報告公布中，可以向投資者傳遞信息，使股價對其具有信息效應，第四種是生產觀，強調以生產作為預算的編制起點，主要用在銷售不受市場影響的企業，其使用不是很廣泛的。
三、 現有預算觀點的缺點分析
1銷售觀預算編制起點的缺陷分析
銷售觀預算以一個競爭性的市場為前提，銷售決定生產，生產決定設備物料采購和人力聘用，進而決定投資和籌資。銷售觀預算隱含著兩項假定，首先，企業的經營者或所有者對利潤的追求具有無限的動機，其唯一的限制就是銷售，因而銷售才是預算編制的起點，其次，利潤的增減變化與銷售的增減變化具有一致性，換句話來說，與確定的銷售量對應的利潤在當時的限定條件下是最優的，否則，以銷售為起點的預算就沒有意義了，因為企業以利潤的最大化為追求目的。而我認為銷售觀雖然以競爭性市場為前提，但它沒有充分的考慮競爭對手在未來的可能行動，并結合本企業的實際，未來的市場價格走勢，預期的價格對本企業的影響，所以其預計的市場銷量存在先天的缺陷，以此為基礎的預算必定與實際情況嚴重脫節，需要大范圍的調整預算，失去預算應有的功能的發揮。另外，認為利潤最大化是企業追求的目標，本身就是一個錯誤，翻閱世界上大公司的成長史發現，優秀的公司是以服務社會，方便人們的社會生活為宗旨，去發現滿足這種需求的產品和服務，并對產品和服務不斷的完善，盈利只是其結果，從來不是、未來也不會是以利潤最大化為追求目標；社會學家的研究也表明，企業的經營者或所有者也不是對利潤的追求具有無限的動機，因為人的需求是多樣的，這一點毋庸置疑。
2利潤觀預算的編制起點的缺陷分析
利潤觀預算的基本原理是從邯鋼經驗中演化出來的，其基本原理如下：
市場價格—目標利潤=目標成本
市價是由市場決定的的前提下，首先確定單位目標利潤才能確定單位目標成本，用銷售數量分別乘以單位目標成本和單位目標利潤便分別得到集團目標成本和集團目標利潤。由此，成本預算作為利潤預算的一部分是從利潤開始。對于目標利潤的確定，有兩種方法，其一是先確定投資報酬率水平，然后乘以資產總額，最后再用利潤總額除以銷售數量帶到單位目標利潤，對投資報酬率的選定要使大于資本成本，并在地區或國家甚至世界范圍內具有競爭力。
我認為此種方法的關鍵是投資報酬率，投資報酬率的確定是一般是依據行業的平均值，它沒有考慮到本企業的實際情況，它同樣沒有考慮市場上的供求關系及競爭對手的未來營銷策略，所以單位目標利潤的確定存在很大的問題，原因是銷量的確定存在缺陷。另外市場價格是以目前的價格推測的，如果市場情況預期發生變化，該公司的產品這樣定價是否會被市場接受，存在很大的不確定性，如若頻繁的調整預算就會失去預算的功效。因而其應用在當今的市場競爭如此激烈的條件下，是無法適應的， 更重要的是，這種預算編制起點無法與公司戰略保持一致，其缺陷對公司的長遠影響比較大。
3以生命周期理論為基礎的預算編制起點的缺陷分析
生命周期理論把企業的發展過程劃分為，初創期、成長期、成熟期及衰退期，并仔細分析了企業處于不同階段企業的經營特征與財務特征，并根據這個設計了處于不同發展階段的企業在編制預算的邏輯起點，總的來說是因地制宜；應該說這種分析非常有必要，也非常的到位，充分的考慮了企業的實際情況，但美中不足的是對市場情況的考慮較少，更對由于戰略的實施所造成的影響考慮不多。更重要的是，這種理論的前提是公司是生產單一產品的公司，但實際上，公司大多是以核心產品為核心，奉行相關多元化的產品發展戰略，因而企業整體上來看，各個發展階段的特征并不明顯，在這樣的現實環境下，這種理論的適用性便存在很大的問題，這必定使實務界感到無所適從，此外，考慮問題的出發點是企業的表面的經營特征，而不是以戰略為出發點，本身也存在很大的問題。
四、 構建以客戶價值主張的實現為基礎，以目標成本為起點的預算
依據以上的分析，并通過對邯鋼經驗的提煉，借鑒豐田的成本控制經驗，我認為以目標成本為起點的預算，能夠適應現行的市場環境和企業發展的需要。那么何謂目標成本呢？
首先依據公司戰略確定對產品的定位，然后通過對市場的調查，并需要考慮市場上同類的競爭對手的產品價格和性能，并預期競爭對手在近期（或許是一兩年）的營銷策略，制定出切實的目標價格，注意這個價格是顧客根據公司生產產品的性能和品質認可的價格，而不完全是現行的市場價格或依據競爭對手的價格而定的價格，它的出發點是一顧客的價值實現和認同為依據，有別于銷售觀預算下的市場價格，這樣制定出的產品價格決策，不會與市場脫節太大，比較貼近實際，也有利于公司保持競爭力。目標利潤是參照行業和國際性同類公司的利潤水平確定的，可以通過平均投資回報率和預計的產品的生命周期進行調整，這樣就可以確定目標成本，然后與現行的成本進行比較，確定其差異，并通過改進產品工藝或材料來縮小差異，這個工作主要是通過研發部門來完成，預算在其中的作用是嚴格其預算，并竭力達到目標——成本差異預定值，通過以一系列的控制程序來達到企業預定的成本水平，進而完成企業的預定銷售目標，進而使其預定的市場價格接近實際情況，以此為基礎的預算就會與企業的未來實際一致，使預算的功效得以完全發揮，它能夠避免減少預算制定過程中的討價還價情形，因為企業不再是為完成利潤目標而努力，也會減少企業的盈余操縱現象，減少經理們為利潤目的的短期決策行為，構建企業長期的核心競爭力，使企業的目標積聚，即企業的目標只有一個，就是縮小目標成本與企業現行成本之間的差異，生產部門就是嚴格其成本控制，按照其成本標準生產出特定品質的產品，也就完成企業的目標。
目標成本的理念是，以顧客的價值實現為導向，即以顧客認可的價格、功能、需求量等因素為出發點，并基于一個普遍認同的看法——產品成本的80%是約束性成本，并且在產品的設計階段就已經確定了，因而有效的成本控制發生在產品設計及工序設計階段，從而提出以目標成本為邏輯起點，通過把理念植根于設計小組的內部環境，為企業戰略的實施創造有利條件，同時融入預算實務中，使預算更加符合實際經營環境。
這種模式不同于邯鋼經驗的地方在于，邯鋼經驗的特點是倒擠成本，確定目標成本，然后對其進行分解，是對現有成本發生的過程進行控制，而不是從產品的設計階段就開始對其成本進行控制，因而其成本的降低幅度是有限的，不會有大的改變，而在目標成本法下，就是從設計階段開始對成本進行控制，然后與現行成本比較，通過設計的改進和工藝流程的改進，使其成本降低或接近于目標成本，然后從是否可行的角度，反復修改直至付諸實踐。從中可以看出，它不僅是預算理論，同時借助于價值工程和流程優化理論，。
計算很簡單，依據：目標價格—目標利潤=目標成本，然后找出現行成本與目標成本的差異，做出改進，使現行成本達到目標成本。
五、 以目標成本為起點的預算的優勢
以 目標成本為起點的預算，其不同于其他方法的優點很多，但最主要的是下面幾點，首先，對產品價值的獨特理解，產品的價值只有得到顧客的認同，才有價值，有很強的顧客導向，并且從產品的設計階段就滲透了顧客的需求賣點，而不是產品上市后，嚴重依賴廣告的營銷手段，因而在市場開拓方面具有優勢，這比其他的預算編制起點理念有很大的不同。其次，如果以目標成本為起點的預算得到貫徹，公司形成的競爭優勢將是其他企業難以模仿的，并可以保持很長時期。最后，它以顧客價值主張的實現為導向，密切關注市場上的供求變化和競爭對手的產品市場信息，并結合公司自身情況，制定的戰略和政策具有更大的實用性和靈活性，更符合實際。這是其他預算編制方法所不具備的。
六、結束語
以目標成本為起點的預算，能夠適應當今的市場競爭，因為它首先分析市場并基于顧客的價值主張為前提，進而根據市場和競爭對手的營銷策略，對公司產品的目標價格進行估計，并依據目標利潤確定目標成本，進而進行研發和工藝流程的改進，并利用預算對其進行全程的成本控制，協助公司取得核心競爭力。
當然，它必定存在不完善的地方，未來的研究可能在預算與全面質量管理和價值工程的結合方面進行，并在其目標利潤的確定方面進行研究，使其更合理、更具有說服力。
參考文獻：
1 卡普蘭 高級管理會計 東北財經大學出版社 1999年
2 王斌 1999 企業預算管理及其模式 會計研究 第11期
3 史文彬 2003 不同起點的預算模式的比較及選擇 工作研究 第3期
4 余增彪 2002 現代公司預算編制起點問題的探討—兼論財務報告的改進 會計研究 第3期
5 南京大學課題組 2001 中國企業預算管理的現狀及其判斷評價 會計研究
作者：楊高鋒1， 呂澤雨 2 文章來源：1北京工商大學，2中國石油大學（華東）
