一、不同用途的非待售資產交換的性質
作為金融行業(yè)贏利過程是否完成是區(qū)分同類非貨幣性資產交換與不同類非貨幣性資產交換的標準。如果贏利過程已經完成,該資產交換為不同類非貨幣性資產交換,采用換入資產的公允價值作為換入資產的入賬價值,同時確認當期資產交換損益;如果刻過程尚未完成,該資產交換為同類非貨幣性資產交換,換入資產以換出資產的賬面價值(或發(fā)生減值時以換出資產的公允價值)作為入賬價值,不確認資產交換損益(當然,確認換出資產的減值損失)。贏利過程是否完成,強調的是持有換入資產相對于的出資產,則這一交易的贏利過程已經完成,換出資產所蘊含的經濟利益已經實現。
企業(yè)在激烈的競爭中,常會根據市場需求的變化相應調整企業(yè)的產品結構,由一項競爭力衰弱的產品生產線轉向新興的產品生產線,或乾實行多元化多品種經營,在企業(yè)之間進行產品生產設備的置換重組。因為換入資產與換出資產是生產不同產品,即資產的作用發(fā)生變化,因此依據指南該項交易的贏利過程已經完成,應作為不同類非貨幣性資產交換處理,確認資產交換損益。準則中的標準是企業(yè)持有資產的目的(分為出售與用于生產經營兩種)是否改變;而指南采用企業(yè)持有資產的用途是否發(fā)生改變作為標準,同時用于生產經營的資產,可以有不同的用途。我們不妨引進貨幣這個中間變量進行分析,不同用途的資產交換是企業(yè)通過清理資產取得貨幣,再購入另一用途的資產,進行新的生活經營。所以持有資產用途的改變是贏利過程完成的本質。也是區(qū)分非貨幣性資產交換性質的科學標準。待售資產是企業(yè)為了出售而持有的非貨幣性資產。企業(yè)持有待售資產的唯一目的是為了出售資產獲取貨幣性資產或償還貨幣性負債。待售資產除了出售獲利以外不存在其他用途,待售資產的用途與目的是統(tǒng)一的。
二、換入固定資產折舊政策的選擇
準則第6條“同類非貨幣性資產交換,應以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。但是,如果換出資產的公允價值低于其賬面價值,應以換出資產的公允價值作為換出資產入賬價值:”第7條“支付補價的,應以換出資產賬面價值與補價之和作為換入資產入賬價值。”同類固定資產交換,用途沒有發(fā)生改變,換入資產是換出資產的完全替代品,照此推導出換入資產應該延續(xù)換出資產的折舊政策,采用相同的折舊年限、凈殘值的折舊方法。如果兩件固定資產性能、成新度非常接近,那么采用相同的折舊政策不會造成大問題(但是性能成新度非常接近的固定資產之間沒有必要進行交換,因為交換以后不會產生較大收益,卻會直接發(fā)生談判,運輸等交易費用)。事實上企業(yè)一般是換入性能更佳,成新度更高的資產(另外支付補價),換入資產的壽命期、凈殘值與折舊方式也可能與換入資產有很大差別。如果沿用換出資產的折舊政策(必然與換入資產不相關),就不能真實反映資產的價值轉移狀況,影響財務報表的真實表達。但是采用與換入資產相關的折舊政策,雖然能較為真實反映經濟實質,卻又是產生了一個潛在的危險。由于現行損益表對利潤項目的坡露不規(guī)范,以及有關指標計算沒有對利潤作有效限定,企業(yè)就可以通過固定資產的交換調整折舊費用達到操縱會計利潤的目的。
固定資產交換后,新的折舊政策導致2000年的稅前利潤增長120萬,M公司只需通過資產的交換就有可能達到權益報酬率9%的目標。利潤指標也就不能真實反映企業(yè)的經營業(yè)績,不利于投資者的決策分析。筆者認為,換入資產固然應該采用與其相關的折舊政策,但對該項交換引起當年損益的變動應在附注中披露。至于指標的計算,有關部門應組織專家進行深入研究,制定合理的利潤項目,比如,權益報酬率中剔除資產交換引起的折舊費的變動。
