2006年2月15日財政部發布的《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱新會計準則第8號）引入了“資產組”的概念，規定企業難以對單項資產的可收回金額進行估計的，應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，要求對于不能獨立產生現金流量的資產，應當按其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試，計算確認減值損失。本文就資產組的認定、減值測試和減值會計處理等問題進行粗淺的探討。
一、資產組的認定
新會計準則第8號所稱資產組，是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。
從資產組的定義可以發現，資產組的最基本特征在于該資產組產生的現金流入基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入，并且是可以認定的最小資產組合。對資產組的認定涉及職業判斷，在認定資產組過程中，企業應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據，同時還應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等）和對資產的持續使用或者處置的決策方式等方面的因素。如果管理層按生產線監控企業，可將各生產線作為資產組，如果管理層按業務類型來進行企業的監管，可將各類業務中所用的資產作為一個資產組，如果按區域來進行企業的監管，可將各區域所使用有資產作為一個資產組。
在特別情況下，如果幾項資產的組合生產的產品存在活躍市場，即使部分或者所有這些產品都是供內部使用，也應當在滿足資產組定義的情況下，將這幾項資產的組合認定為一個資產組。這是因為該資產組能夠通過持續使用產生現金流入，且其持續使用基本上獨立于其他資產或者資產組。例如，安達公司只生產一種產品，在A、B、C三地擁有分工廠，A地分工廠生產一種部件，由B地或C地的分工廠組裝后銷售到全國各地。如果A地的分工廠的產品不存在活躍市場，A地的分工廠生產的部件就無法在當地銷售，只有將部件發往B地或C地的分工廠組裝后才能對外銷售，才能產生現金流入。此時，應當將ABC三地的分工廠看成一個資產組。如果A地分工廠生產的部件存在活躍市場，從理論上說，A地分工廠生產的部件是可以獨立對外銷售的，則應將A地分工廠當作一個資產組，B地和C地的分工廠作為一個資產組。
企業集團或者事業部的資產，包括企業集團或者事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產，屬于總部資產?？偛抠Y產難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入。有跡象表明某項總部資產可能發生減值的，企業應當計算確定該總部資產所歸屬的資產組或者資產組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。
總之，在確定資產組時，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并根據新會計準則第8號第27條的規定在附注中作相應說明。
二、資產組賬面價值的確定和減值測試
資產組賬面價值的確定基礎應當與其可收回金額的確定方式相一致。資產組的賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的，可以將其包括在內。這主要是因為在確定資產組的公允價值減去處置費用后的凈額和預計未來現金流量現值時，并不包括與不屬于該資產組有關的現金流量，也不包括與已在財務報表上確認的負債有關的現金流量。
在特殊情況上，企業在判斷資產是否發生減值時，有可能涉及部分負債。在這種情況下，資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債，該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現金流量的現值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。這主要是因為，在這種情況下，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額，是資產組所包含的資產和負債共同的公允價值減去處置費用后的凈額，為使資產組的賬面價值與其可收回金額的比較有意義，在確定資產組的賬面價值和可收回金額時，應當減去負債的賬面價值。
【例1】宏明股份有限公司屬于礦業生產企業。根據我國有關法律的規定，開采礦產的企業必須在完成開采后將該地區恢復原貌，恢復費用包括表土覆蓋層的復原，因為表土覆蓋層在礦山開發前必須移走。表土覆蓋層一旦移走，企業就應為其確認一筆預計負債，其有關費用計入礦山成本，并在礦山使用壽命內計提折舊。
假定宏明股份有限公司為恢復費用確認的預計負債的賬面金額為1 000萬元。2007年12月31日，宏明股份有限公司正在對礦山進行減值測試。礦山的資產組是整座礦山。宏明股份有限公司已收到愿以1 600萬元的價格購買該礦山的合同，這一價格已經考慮了復原表土覆蓋層的成本。礦山預計未來現金流量的現值為1 400萬元，不包括恢復費用；礦山的賬面價值為2000萬元。假定不考慮礦山的處置費用。
本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為1 600萬元，其預計未來現金流量的現值在考慮恢復費用后估計為1 400萬元（2400－1 000）。資產組的賬面價值為1 000萬元，即礦山的賬面價值2000萬元與恢復費用1 000萬元之間的差額。因此，宏明股份有限公司可以確定該礦山的可收回金額1600萬元大于其賬面值600萬元，沒有發生減值。
新會計準則第8號規定，資產組或資產組合的可收回金額如低于其賬面價值，應當按其差額確認減值損失，計入當期損益；同時將該損失按照下列順序進行分攤，以抵減資產組或資產組合中資產的賬面價值：（1）首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值；（2）再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
以上資產賬面價值的抵減，經分攤后，應當作為單項資產的減值損失處理，并計入當期損益。抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允減值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應按比例分攤至資產組或資產組合內的其他資產中。
【例2】宏星公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司都能產生獨立于其他分公司的現金流入，所以該公司將這三家公司確定為三個資產組。2007年12月1日，企業經營所處的技術環境發生重大不利變化。出現了減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產的賬面價值為150萬元，能夠按照各資產組賬面價值的比例進行合理分攤，A分公司資產的使用壽命為10年，B、C分公司和總部資產的使用壽命為20年。減值測試時，A、B、C三個資產組的賬面價值分別為100萬元、150萬元和200萬元（其中含商譽為15萬元）。該公司計算得出A分公司的可收回金額為219萬元，B分公司的可收回金額為156萬元，C分公司的可收回金額為200萬元。要求：進行該公司的減值測試。
第一步：將總部資產分攤至各資產組
由于各資產組的使用壽命不同，不能直接按其賬面價值分攤總部資產，而應根據各資產組的使用壽命對各資產組的賬面價值進行調整，按調整后的賬面價值來分配總部資產。
調整后的各資產組總賬面價值=100+2×150+2×200=800（萬元）
總部資產應分攤給A資產組的數額=150×100÷800=19（萬元）
總部資產應分攤給B資產組的數額=150×300÷800=56（萬元）
總部資產應分攤給C資產組的數額=150×400÷800=75（萬元）
分攤后各資產組的賬面價值為：
A資產組的賬面價值=100+19=119（萬元）
B資產組的賬面價值=150+56=206（萬元）
C資產組的賬面價值=200+75=275（萬元）
第二步：進行減值測試，確認減值損失
A資產組的賬面價值為119萬元，可收回金額為219萬元，可收回金額大于賬面價值，沒有發生減值；
B資產組的賬面價值為206萬元，可收回金額為156萬元，可收回金額小于賬面價值，發生減值50萬元；
C資產組的賬面價值為275萬元，可收回金額為200萬元，可收回金額小于賬面價值，發生減值75萬元。
第三步：將各資產組的減值額在總部資產和各資產組之間進行分攤
B資產組減值分攤給總部資產的數額=50×56÷206=13.6萬元，分攤給B資產組本身的數額=50×150÷206=36.4萬元。
C資產組中的減值先沖減商譽15萬元，余額再分攤給總部資產和C資產組。分攤給總部資產的數額=60×75÷275=16.36萬元，分攤給C資產組本身的數額=60×200÷275=43.64萬元。
三、資產組減值的會計處理
根據新會計準則第8號規定，當資產可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。企業在確認資產減值后，減值資產的折舊或攤銷費用應當在未來期間作相應的調整，以使該資產在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產賬面價值。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
【例3】宏達公司于2007年12月31日對某資產組進行減值測試，其賬面價值為2 750 000元；該資產組合除包括生產線、辦公樓、宿舍、浴室、理發室外，還包括一批負債，賬面價值分別為590 000元、780 000元、950 000元、180 000元、400 000元、150 000元。經咨詢有關專家，宏達公司確定該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為2150 000元，未來現金流量現值為2 050 000元。要求：進行該公司的減值會計處理。
1．確定該資產組的賬面價值
資產組的賬面價值=（590 000+780 000+950 000+180 000+400 000）
－150 000=2 750 000（元）
2．確定該資產組可收回的金額
該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為2 150 000元，而未來現金流量現值為2 050 000元。因此，該資產組可收回的金額為2 150 000元。
3．確認減值損失
該資產組的減值損失=2 750 000－2 150 000=600 000元，
4．分攤減值損失至資產組內的固定資產
根據該資產組內固定資產的賬面價值，按比例分攤減值損失至資產組內的固定資產。分攤過程見表1。
表1 資產組減值損失分攤表
資產組 分攤減值損失前賬面價值 分攤比例 分攤的減值損失 分攤減值損失后賬面價值
負債 (150 000) 0 (150 000)
固定資產：
生產線
辦公樓
宿舍
浴室
理發室
小計
590 000
780 000
950 000
180 000
400 000
2 900 000
20.34%
26.90%
32.76%
6.21%
13.79%
100%
(122 040)
(161 400)
(196 560)
(37 260)
(82 740)
(600 000)
467 960
618 600
753 440
142 740
317 260
2 300 000
合 計 2 750 000 (600 000) 2 150 000
根據表1的分攤結果，宏達公司的會計處理如下：
借：資產減值損失 600 000
貸：固定資產減值準備——生產線 122 040
——辦公樓 161 400
——宿 舍 196 560
——浴 室 37 260
——理發室 82 740
如果宏達公司確定的固定資產中的宿舍公允價值減去處置費用后的凈額為822 000元。種這種情況下，宿舍分攤減值損失后的賬面價值753 440元低于其公允價值減去處置費用后的凈額822 000元，多分攤的減值損失68 560元，應根據該資產組內其他固定資產初次分攤減值損失后的賬面價值，按比例分攤至資產組內的其他固定資產。分攤過程見表2。
表2 資產組減值損失分攤表
資產組 分攤減值損失
后賬面價值 重新分
攤比例 過多減值損失
重新分攤 重新分攤減值損失后賬面價值
生產線 467 960 30.26% (20 746.3) 447 213.7
辦公樓 618 600 40% (27 424) 591 176
浴 室 142 730 9.23% (6328.1) 136 411.9
理發室 317 260 20.51% (14061.6) 303 198.4
小 計 1 546 560 100% (68560) 1 478 000
宿 舍 753 440 68560 822 000
合 計 2 300 000 0 2 300 000
根據表2的分攤結果，宏達公司的會計處理如下：
借：資產減值損失 68 560
貸：固定資產減值準備——生產線 20 746.3
——辦公樓 27 424
——浴 室 6 328.1
——理發室 14 061.6
【例4】明達公司在2007年1月1日以2 800萬元收購了遠東公司100%的權益。購買日遠東公司可辯認資產的公允價值為2 300萬。2007年12月31日明達公司在其合并財務報表中確認：1．商譽500萬元；2．遠東公司可辯認資產的賬面價值為3 300萬元。
假定遠東公司的全部資產是產生現金流量的最小組合。2007年末，明達公司確定遠東公司可收回金額為2 300萬元。要求：對資產進行減值測試，并進行資產減值會計處理。
1．確定遠東公司資產組的賬面價值
遠東公司資產組的賬面價值=3 300+500=3 800（萬元）
2．進行減值測試，確定減值損失
由于遠東公司資產組的賬面價值3 800萬元，可收回金額為2 300萬元，故發生了資產減值。
資產組的減值數額=3 800－2 300=1 500（萬元）
3．進行資產減值的會計處理
①沖減商譽賬面價值
借：管理費用 500
貸；商譽 500
②對可辯認資產計提減值準備
借：資產減值損失 1 000
貸：相關資產減值準備科目 1 000
作者：應小陸 文章來源：上海金融學院會計系
