當前形勢下,人口、資源、環境之間的矛盾日益尖銳,成為全世界普遍關注的問題,在協調人口、資源、環境關系的前提下實現經濟的可持續發展是總目標,而在發展經濟的同時,許多企業片面追求經濟利益最大化往往忽視社會責任和環境效益。環境會計報告是環境會計信息披露的載體,在日常核算的基礎上,提供給政府、環保部門、企業所在社區、管理者、職工及附近居民等使用者,可以反映企業資源利用和耗費補償情況、履行社會責任情況以及社會成本和社會效益情況。企業通過編制環境會計報告,及時披露環境會計信息,將其對環境有影響的經營活動置于公眾的監督之下,無論是樹立起良好的企業與政府形象,還是保證企業的可持續發展、社會秩序的穩定都有重要意義。
一、國內外環境會計報告研究現狀
1、國外研究現狀。環境會計的研究始于20世紀七十年代。以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的文章《污染的會計問題》為代表,揭開了環境會計研究的序幕。他們提出,環境會計即“將組織的經濟活動的社會與環境影響傳遞給社會中的特定利益關系集團和社會整體的過程。”隨著國際社會對環境問題的日益重視,環境會計逐漸被提上了議程。1975年英國會計準則指導委員會頒布了《公司報告》,被人們看作是英國公司社會報告的起源。隨著聯合國等國際組織對環境會計和環境會計報告的越來越重視,美國、日本和加拿大進展較快。1995年美國環境保護署(USEPA)發布了《作為經營管理手段的環境會計基本概念及術語》,闡述了環境會計的基本概念,并對其他相關術語進行了定義。1996年美國注冊會計師協會發表了《環境修復負債》,為特定環境負債的確認、計量、披露提供了可參考的相關方針。日本在2000年5月由日本環境廳發布了《面向環境會計年報告》,確定了分辨環境成本、環境效益的有關方法。2000年7月日本環境廳委托日本公認會計師協會編寫了《環境會計指南》,通過案例研究和問答的方式回答了有關環境會計處理中的問題,并對相關問題處理提出了可供參考的樣板。加拿大特許會計師協會(CICA)1993年的《環境成本與負債:會計與財務報告問題》提出了環境負債與環境成本的確認和計量問題。1994年加拿大特許會計師協會的《環境績效報告》、《加拿大的環境報告:對1993年度的調查》進一步提出了關于環境報告的披露問題。
2、國內研究現狀。20世紀九十年代初期,不少學者面對中國嚴峻的環境形勢,已開始意識到環境會計在我國建立的必要性和緊迫性,葛家澍教授在《會計研究》上發表《九十年代西方理論的一個新思潮——環境會計理論》,將環境會計理論首次引入我國。此后,一些學者開始借鑒國外的做法,對環境成本、環境資源、環境資產及其相關問題的概念、內容、計量與披露等做了積極的探索,對環境會計的本質、職能等做了一些研究。對于環境會計報告的研究,主要集中在對環境會計報告基本理論、環境會計報告要素確認與計量、環境會計報告體系、環境會計信息在企業經營管理中的作用、環境會計報告信息披露等方面。 在中國期刊網上,通過輸入主題為“環境會計報告”,年份為1994～2009年進行精確檢索,發現1997年以前沒有發表以環境會計報告為內容的論文,1997～2009年共有133篇關于環境會計報告的論文,按照研究內容分類見表1。(表1)可看出來,總的來說環境會計信息披露的論文較多(從2006年開始明顯增多),對于環境會計報告的直接研究并不很多,一共只有15篇,研究的變化趨勢一直都比較平穩,從2000年到2008年幾乎每年都有1～2篇論文,變化趨勢不明顯。另外,從研究內容看,多是研究環境會計計量等基本理論,共計6篇;關于環境會計報告的模式或體系研究,共有5篇;研究如何完善和改進環境會計報告的,共2篇;對環境會計報告成本研究的僅1篇,研究環境會計報告方法的共1篇。可見,環境會計的基本理論(如環境會計的計量等問題)和環境會計報告模式的研究比較受到關注。
二、環境會計報告披露的內容
企業環境會計報告披露的內容包括兩部分:一是環境財務信息;二是環境績效信息。環境財務信息主要是環境會計要素的信息,環境會計要素是設定環境會計報告中財務報表結構和內容的依據,也是進行確認和計量的依據。環境財務信息主要反映企業能夠用貨幣量化,在財務報表內作為正式項目反映的與環境因素有關的會計信息,屬于貨幣量化反映的內容。環境績效信息主要反映企業不能用貨幣量化,無法在財務報表內作為正式項目反映,但可以以其他形式披露(如報表附注)與環境因素有關的會計信息,多屬于定性或以實物、技術指標量化的內容。
具體來說,環境會計要素信息內容包括:環境資產、環境負債、環境權益、環境收益、環境成本費用、環境利潤。環境績效信息內容有:公司簡介和公司所在社區的特征描述、企業環境法規執行情況、企業環境質量情況、環境治理和污染物利用情況。
三、環境會計報告要素的計量方法
傳統財務報表中的會計計量方法主要是歷史成本法,隨著2006年會計準則的改革,資本市場發展需要逐步引入了公允價值的計量,使重置成本法、可變現凈值法、現值法和公允價值法等也成為傳統會計計量的方法。在環境報告中,由于環境資源的稀缺性和有效用性等特點,環境會計計量除傳統會計計量方法外,還應包括直接市場價值法、替代市場法等。
(一)常用的環境會計計量方法
1、直接市場價值法。直接市場價值法是根據環境變化所造成的實際影響進行環境評價的方法,它是建立在有充分信息基礎之上的,所以評價結果較為客觀。具體包括恢復費用法、人力資本法、機會成本法、生產率下降法、維護成本法等。
2、替代市場法。在現實生活中,有些商品和勞務的價格只是部分的、間接的反映了人們對環境質量脫離環境標準的評價,用這類商品和勞務的價格來衡量環境價值的方法,稱為間接市場法,即替代市場法。用更加直觀的說法,對于有些可以替代的資產,當環境發生變化使其失去作用時,可以用其他具有類似功能的資產或通過人工方法建造的資產替代原來的資產,用替代資產的價值來體現原來資產的價值。雖然這種方法不足以精確計算資產的原有價值,但是卻為我們的研究提供了參考。該方法具體包括資產價值法、旅行費用法、后果阻止法等。
(二)環境會計報告具體要素計量方法。在對每個環境會計報告要素計量時的方法又有不同,下面具體介紹:
1、環境資產的計量方法。環境資產中有的計量較為簡單,直接以其收到或付出的金額作為其自身的價值量,如環保專項存款、應收環境賠款和環境許可證;有的因為與現有財務會計準則規定的資產定義和性質相似,可以借鑒會計準則的相關規定進行計量,如環境治理專利技術、環保設備按現行會計準則中關于固定資產的規定計量。
2、環境負債的計量方法。在環境負債中,符合現時義務的金額可以按實際應支付的數額確定。例如,環境罰款責任和環境賠償責任的金額,通常是由司法程序確定的。因此,對其計量可直接根據法院或國際公約的裁定金額進行認定。對于環境恢復責任來說,如果是法律強制性的,可參考環境罰款責任和環境賠償責任金額的確定方法進行;如果是自律性的,可以采用生產率下降法、人力資本法、機會成本法、防護費用法、恢復費用法、影子工程法等進行確定。
3、環境收益的計量方法。企業環境收益的計量可以按取得的與環境保護有關的補助、補貼和企業作為環境污染受害者從訴訟中獲得賠償的發生額確定。對于利用“三廢”生產產品獲得的各種減免稅優惠以及其他隱含收益和機會收益隱含在企業總體收入中,可以采用機會成本法分離環境收益,對于政府所獲得的環境收益可以采用旅行費用法計量。 4、環境成本費用的計量方法。企業在對環境成本費用進行計量時基本可以根據其實際的支付金額進行計量。而政府可以根據治理環境污染時的財政投入等實際支付的金額計量環境成本費用。
四、環境會計報告的模式
環境會計信息通常在環境會計報告中予以披露,而目前環境會計報告模式并沒有統一,學術界認可的環境會計報告模式有兩種,分別為主要報表加附注報告模式和獨立報告模式。
1、主要報表加附注環境報告模式。在這種信息披露模式下,有些學者認為企業可以免于重新設計環境會計信息披露表格,只用將能夠量化的環境信息在原有的三大報表體系中增加相應的項目,將不能量化的環境信息在報表附注中披露。但這樣也會給本已臃腫不堪的報表附注增加信息量使財務報告信息量超載。又由于環境績效很多表現是間接的,具有隱蔽性,有些環境支出在當期可給予確認計量,而相應的環境收益當期并沒有表現出來,使得在傳統的利潤表上總收益小于總支出,但事實并非如此,這就有可能使企業的經濟效益虛減,而信息使用者不能準確地了解企業環境信息。這種模式在資產負債表中資產類增設“環境資產”等項目,在負債類增設“環境負債”等項目,在利潤表中增設“環境收入”、“環境費用”等項目,在現金流量表中增設“環境活動引起的現金流入和流出”項目等,在我國國內尚無相關環境會計準則指導的情況下一些企業采用的做法。
2、獨立環境報告模式。在這種信息披露模式下,也有些學者討論要求企業在原有的三大報告的基礎上編制獨立的環境會計報告以反映企業環境信息的全貌。單獨編制環境會計報告,一方面以會計報表的形式單獨披露定量化的環境會計信息;另一方面以其他報告方式提供對企業有重大影響但不能定量化環境會計信息,滿足使用者的各種需求。同時,編制獨立的環境報告,將環境會計信息置于與財務信息同等重要的位置,有利于報告使用者全面了解經濟效益和社會效益,有利于企業加強環境管理。獨立的環境報告,具體包括環境資產負債表、環境損益表、環境現金流量表及報表附注等內容。環境資產負債表主要用來揭示企業在一定日期擁有或控制的自然資產、環境治理投資、環境治理方面的債權債務以及環境方面的所有者權益,環境資產負債表不僅可以說明企業對自然資產的擁有或控制量及使用程度,還可以說明企業對環境資源的保護力度,政府可以據此做出懲罰或獎勵決定。環境損益表主要用來揭示企業在自然環境保護方面所取得的收益以及對社會生態環境改善所做出的貢獻。環境現金流量表反映企業在一定會計年度對環境施加影響引起的現金流入和流出以及流入扣除流出以后的差額。這種報告模式是當前西方發達國家跨國公司樂于采用的環境報告模式。
這兩種報告模式各有其適用性,下面對兩種環境會計報告模式進行對比分析。(表2)由此可見,主要報表加附注環境報告模式和獨立環境報告模式各有優缺點,這兩種環境會計報告模式在某些方面是獨立的,在某些方面又是互補的。
現階段,我國企業環境會計報告應采用哪種模式應視企業的實際情況而定。鑒于我國目前社會公眾的整體環境意識還比較薄弱,企業環境會計的研究還不夠系統,對獨立的環境會計報告書又尚未制定出統一的規范和標準,實施和操作起來有一定難度。因此,企業可以嘗試采用逐步過渡的辦法,即平時對基本環境事項進行確認計量,并在3張主表中增設項目反映,一些無法量化的重要環境事項在報表附注中說明。隨著我國環境會計研究的深入和一些外部條件的成熟,我國企業可以編制完備詳盡的獨立環境會計報告。另外,環境會計信息披露既要遵循一般財務會計信息的披露原則又要本著對環境研究有價值的原則,財務人員既要精通會計專業知識同時又要懂得環境學等方面的知識,要不斷提高自身的綜合素質。隨著社會和公眾對環境保護和環保投資的普遍重視,環境會計信息的披露必將成為企業財務工作中不可缺少的內容。
(作者單位:中國地質大學(北京)人文經管學院)
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