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[摘要] 企業集團在完善內部控制過程中發現預算管理是一種全方位、全過程、全成員的現代企業管理模式，是企業所有活動的價值體現，更是一種有效的內部控制機制。本文主要采用敘述、比較的研究方法，對企業集團的范圍進行了界定，并區分了企業集團與集團公司的概念及企業集團與一般企業預算管理的不同，在此基礎上通過對企業集團預算管理過程中各個環節的優化配置，使預算管理更好的為企業內部控制服務，實現企業價值最大化的公司治理目標。
[關鍵詞]內部控制；預算管理；全面預算管理
一、關于我國企業集團內部控制與預算管理的研究現狀
（一）企業內部控制與預算管理的研究現狀
企業內部控制是由公司董事會、經理層以及其他員工實施的，旨在為實現經營活動的效率和效果、財務報告的可靠、相關法律法規的遵循等目標而提供合理保證的過程，其整體框架包括控制環境、控制活動、風險評估、信息與溝通、監督機制（COSO，1992）。COSO2004在其公布的研究報告《企業風險管理的框架》（討論稿）中，把內部控制的目標解釋為戰略目標、經營目標、報告目標和遵守目標；并將內部控制的五大要素擴展為風險管理的八大要素：內部環境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監控。
而預算管理作為一種價值管理，是以企業價值最大化為目標的。2002年4月我國財政部印發的《關于企業實行預算管理的指導意見》中指出：“預算管理是利用預算對企業各部門、各單位的各種財務及非財務資源進行分配、考核、控制，以便有效地組織和協調企業的生產經營活動，完成既定的經營目標。并指出，財務預算、業務預算、資本預算、籌資預算共同構成企業的全面預算”。
（二）對于“企業集團”概念的界定
本文所指的企業集團是指以中國的董事會管理模式為主的中國的企業集團，不同于美國或日本的董事會模式。董事會模式的不同將直接影響到公司治理原則中董事會具體內容的不同。美國采取的是單層制董事會，中國采取的是雙層制董事會，日本屬于介于二者之間的董事會類型（李維安，2001）[c]。2002年中國證監會和原國家經濟貿易委員會聯合發布的《上市公司治理準則》規定，上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議，設立戰略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。在我國董事會專門委員會的設立必須經股東大會做出決議，董事會不能自行設立，這是與日本、美國立法顯著不同之處。
（三）企業集團與集團公司的區別
在以往有關企業集團的研究中，人們常常以集團公司替代企業集團，但二者有根本性的區別：一是法律地位不同。集團公司作為一個經濟實體具有法人資格，企業集團是法人企業的聯合，其本身不具備法人資格。二是結構層次不同。就集團公司而言，無論它有多少子公司，但由于集團公司內部推行資產一體化，其內部單位都緊密聯合。企業集團由于內部聯合的不同，而呈現出組織結構上的多層次性。三是聯結紐帶不同。集團公司的聯結紐帶主要是產權紐帶，而企業集團不僅有產權紐帶，還有產品、人事、技術、經濟等多種聯結紐帶。四是集團公司是企業集團的核心部分。企業集團分為核心層、緊密層、半緊密層和協作層，而集團公司實際上由企業集團的核心層和緊密層組成。
對企業集團而言，由于存在兩權分離、委托人與代理人財務目標不一致和會計信息不對稱、股權過度集中和董事會約束力弱化等治理結構問題，企業集團內部會造成經營者損害所有者利益的現象，故此才引出預算管理問題。期望通過預算管理來約束集團經營者的行為，確保企業價值最大化。
二、預算管理在企業內部控制中的作用
預算管理作為內部控制中的一部分，加強預算管理是保證內部控制有效實施的一個有力的手段。健全的預算管理能夠促進企業內部控制的有效實施，而企業內部控制的實施水平又在一定程度上影響著預算管理的水平。
預算管理是涉及企業方方面面的目標體系，是整合企業實物流、資金流、信息流和人力資源流的必要經營機制，并在此基礎上建立和完善全面預算管理信息系統。企業的內部控制活動就是通過信息流來控制實物流、資金流和人力資源流的過程控制系統。企業經理人員從預算管理信息系統中提取那些相對重要及其值得重視的各類信息，包括反饋和前沿信息、公司整體與各子公司信息、公司內部與外部信息，此時預算的優勢才能更好更大限度的發揮出來，更加有效的為決策服務。 三、企業集團預算管理與一般企業預算管理的區別
基于價值管理的理念，我國企業集團預算管理與一般企業預算管理的不同表現在以下幾個方面：
（一）企業集團預算管理在組織體系上，將責任中心劃分為資本經營責任中心、資產經營責任中心、商品經營責任中心和產品經營責任中心，其中資本經營責任中心是最高層次、最重要的責任中心。
（二）企業集團預算管理在預算目標體系上，將資本增值、經濟利潤、凈資產收益率、總資產報酬率、總資產周轉率等價值量指標作為預算管理的最重要、最關鍵的指標。
（三）企業集團預算管理在預算編制體系上，以財務預算為中心和向導，資本預算和經營預算都要符合財務預算目標的要求。
（四）企業集團預算管理在預算報告體系上，以會計報告系統為中心，包括財務會計報告和管理會計報告。經營業務預算報告作為預算報告系統的組成部分，一方面反映各業務的預算執行情況，另一方面是對會計報告的補充和說明。
（五）企業集團預算管理在預算評價體系上，主要以價值量指標為依據，包括以價值量反映效率指標和效果指標。
（六）企業集團預算管理在預算激勵體系上，將資本增值或經濟效率與經營者的利益緊密聯系，使股東價值增加與經營者報酬成正比。
（七）企業集團預算管理在預算監控體系上，將監督控制重點放在對以價值為基礎的預算目標、預算報告、預算評價和預算激勵等環節。特別是從基于價值的監控角度出發，內部審計控制發揮了重要的作用。
由于企業集團是由許多具有獨立法人資格的企業組成，各獨立企業獨立編制其預算，因此企業集團預算管理是由各子孫公司的獨立預算組成的一個預算系統，母公司的預算是所有子孫公司預算的系統整合而不是簡單加減。
四、通過預算管理加強企業集團內部控制
Goold和Campbell等學者以總部與各業務經營單位間的管理關系為出發點，將企業集團管理控制劃分為三種不同模式，即戰略規劃型（集權型）、財務控制型（分權型）和戰略控制型（折中型）[d]。我國企業集團預算管理一般采取折中預算的管理模式，這將從戰略的高度選擇了適合我國企業集團預算管理的模式。在這種模式下，預算管理應當而且必須成為母公司強化財務管理的重要機制。但是如何強化預算控制職能，還有好多基礎性問題需要解決，其中最為關鍵的一項工作就是如何通過預算管理加強內部控制，使預算管理從戰略的角度為提升企業集團整體價值服務。本文從預算管理的各個環節分別展開討論。
（一）設置預算管理委員會——內部控制機構
預算管理委員會是預算管理這種內部控制手段中的內部控制機構，它的設置不僅可以滿足企業內部監控的需要，也可以使各部門之間的專門信息交流變得更為方便，以保證預算編制基本目標的一致性。預算管理委員會，其成員由各重要職能部門經理組成，并吸收高層管理人員以及董事會、監事會成員組成主席團，主席團根據企業的戰略目標制定最終的預算。各部門對部門預算負責，管理層對企業總體預算負責，分別形成管理層與各部門的考核標準。只有這樣，預算各方的利益才能得到制度保障。
（二）確定預算目標——內部控制的直接目標
預算目標是企業戰略的具體體現，它可以是財務指標，如凈資產收益率、經濟增加值；也可以是財務指標和非財務指標的結合，如平衡記分卡的指標體系。不同的預算目標反映了不同的企業價值取向。對于我國許多企業集團來說，需要思考的一個問題是：有沒有明確的預算目標？戰略地圖為企業明確目標提供了很好的方法。戰略地圖是從平衡記分卡簡單的四層面模型發展而來的。平衡記分卡（Kaplan & Norton,1992）四個層面的戰略指標不是孤立，而是四個層面目標之間的一系列因果聯系，這些因果關系的通用的表示方法就是戰略地圖。戰略地圖是對企業戰略要素之間因果關系的可視化表示方法，它有像平衡記分卡一樣深刻的洞察力。戰略地圖增加了一個細節層，用以改善清晰性和重點性。
戰略地圖說明了四個層面的目標是如何被集成在一起描述戰略的。每個企業都為了其特殊的戰略目標訂制戰略地圖。一般來講，戰略地圖的四個層面涉及了大約20～30個相互關聯的平衡記分卡指標。它顯示了結構適當的平衡記分卡中的多個指標如何為單個戰略提供使用工具。企業能夠在一個大約有二三十個指標的集成系統中制定并溝通他們的戰略，這些指標確定了關鍵變量之間的因果關系，關鍵變量包括領先變量、滯后變量和反饋循環，即描述戰略的軌跡。
（三）預算的編制與實施——事前內部控制
預算編制是預算目標的具體落實，即將其分解為責任目標下達給各子公司的過程。預算的編制應以企業的預算目標為基礎，盡量做到全面、系統、完整。凡與企業經營目標有關的經濟業務和事項，均應通過預算加以反映，并要注意各項預算之間的協調平衡，以保證整個企業的各項業務均能按照預算順利進行，進而實現對企業經營活動的內部控制。
（四）預算的執行與監控——事中內部控制
預算的控制作用主要體現在以下兩個方面：①運用預算指標對各項生產經營活動進行日?？刂?，保證一切活動嚴格按預算執行；②環境等因素的變化使得原有的預算失去存在基礎時所進行的預算調整。預算編制好以后，在企業內部就具備了“法律效力”，企業的各項經營活動都應根據預算進行。需要強調的是，在預算執行過程中要重視人力資源潛能的開發利用，充分調動員工積極參與控制管理。因為企業的各項經濟活動的主體是人，即員工來進行管理的，控制的主體也不應該是別人，而是每一個員工。同時，預算執行過程中還應做好預算執行情況的記錄，進行有關預算信息的收集與反饋。
（五）預算的修訂與考評——內部控制績效的評價
為了保證預算的科學性和適用性，必須建立合理的預算調節機制。預算調整必須要規范，既不能僵化也不能稍有變化就調整。一般將預算調整分為兩類：目標調整和內部調整。對前者應規定嚴格的限制條件，除了突發的特殊事項需要進行調整以外，一般每年只調整一次；后者屬于企業內部資源的調整，并不影響企業的經營目標，調整頻率可以適當增減。
在考核的同時，企業應適應員工不同層次的要求，采用多元化的獎懲方式，根據實際情況做出調整。對于預算的激勵條件，采用動態評價模式，在增加可實現難度的同時，相應加大激勵力度或每隔一定時期采用以前期為基數的評價標準進行。這樣做可以使之成為全體員工創造價值增值的動力，而對于預算考核可以采用平衡記分卡的方式以附加價值為依據，從財務、顧客、內部經營流程、學習與成長四個層面對業績進行綜合的計量和評價。
五、結論與啟示
預算管理是強化企業集團管理控制的一種有效的方法。企業集團預算管理無論在組織體系、預算目標、預算編制、預算報告、預算評價、預算激勵、預算監控上，還是在內容與方法方面，都有區別于一般企業的地方。本文通過對企業集團類型的區分，對預算管理模式的選擇，為我國企業集團預算管理提供了一種思路，通過對預算管理編制過程中各個環節的優化控制，從戰略的高度通過預算管理實現企業集團整體價值和效益的最大化。然而在實際工作中，我們必須根據企業集團自身的特征對內部控制體系進行創新，激勵自明、約束有形，做到激勵與約束相統一，使管理者與被管理者、企業集團與各子公司的責、權、利對等，以促進企業集團整體的協同發展，取得最大的控制效率，真正發揮企業集團交易成本低、規模效益高的優勢。此外，應根據企業內部控制的要求，在遵循預算管理基本規律的前提下，以成本效益為原則，抓住企業集團預算管理的重點環節，形成最適合各企業集團的預算管理系統。
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[a]本文屬于甘肅省教育廳“校辦企業的公司治理與內部控制模式研究（0416B——09）”課題的階段性研究成果。
[b]同曉燕（1978—），女，蘭州理工大學國際經濟管理學院碩士研究生。研究方向：公司理財與會計控制研究
[c] 李維安.公司治理原則與國際比較[A].北京：中國財政經濟出版社，2001.4：109-110
[d] 李國忠.企業集團預算控制模式及其選擇[J].會計研究，2005.4：47-50
