近年來，年度報表審計中非標準無保留審計意見報告已不在少數，會計報表的粉飾手法也日見浮出水面。對于非上市公司，會計報表粉飾的目的往往是為了減少納稅而隱瞞利潤；而對于上市公司或擬上市公司，報表粉飾的主要目的則是隱藏虧損或潛虧，增加利潤，使上市公司或擬上市公司能達到證監會規定的發行新股的條件或上市條件。因此，探討會計報表粉飾的手法，分析在年報審計中如何識別會計報表的粉飾以減少注冊會計師的審計風險具有非常重要的現實意義。
一、會計報表粉飾的動機 (一)為了獲取信貸資金和商業信用而粉飾會計報表 眾所周知，在市場經濟條件下，銀行等金融機構出于風險考慮和自我保護的需要，一不愿意貸款給虧損企業和缺乏資信的企業。然而，資金又是市場競爭取勝的四要素(產品質量，資金實力、人力資源、信息資源)之一。在我國，企業普遍面臨資金緊缺局面，因此為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業信用，經營業績欠佳、財務狀況不健全的企業，難免要對其會計報表修飾打扮一番。
(二)為了業績考核而粉飾會計報表 企業的經營業績，其考核辦法一般以財務指標為基礎，如利潤(如扭虧)計劃的完成情況、投資回報率、產值、銷售收入、國有資產保值增值率、資產周轉率、銷售利潤率等，均是經營業績的重要考核指標。而這些財務指標的計算都涉及到財務數據。除了內部考核外，外部考核如行業排行榜，主要也是根據銷售收入、資產總額、利潤總額來確定的。 (三)為了減少納稅而粉飾會計報表 所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的。因此，基于偷稅、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業往往對會計報表進行粉飾。當然，也有少數國有企業和上市公司，基于資金籌措和操縱股價的目的，有時甚至不惜虛構利潤，多交所得稅，以“證明”其盈利能力。 (四)為了發行股票而粉飾會計報表 股票發行分為首次發行和后續發行(配股)。在首次發行情況下，根據《公司法》等法律法規的規定，企業必須連續三年盈利，且經營業績要比較突出，才能通過證監會的審批。此外，股票發行價格的確定也與盈利能力有關。為了多募集資金，塑造優良業績的形象，企業在設計股改方案時往往對會計報表進行粉飾。 二、會計報表粉飾的常見手段
(一)利用虛擬資產調節利潤 根據國際慣例，資產是指能夠帶來未來經濟利益的資源。不能帶來未來經濟利益的項目，即使符合權責發生制的要求列入資產負責表，嚴格地說，也不是真正意義上的資產，由此就產生了虛擬資產的概念。所謂虛擬資產，是指已經實際發生的費用或損失，但由于企業缺乏承受能力而暫時掛列為待攤費用、遞延資產、待處理流動資產損失和待處理固定資產損失等資產科目，利用虛擬資產科目作為“蓄水池”，不及時確認、少攤銷已經發生的費用和損失，也是國有企業和上市公司粉飾會計報表，虛盈實虧的慣用手法。其“合法”的借口包括權責發生制、收入與成本配比原則、地方財政部門的批示等。 (二)利用資產重組調節利潤 資產重組是企業為了優化資本結構，調整產業結構，完成戰略轉移等目的而實施的資產置換和股權置換。然而，資產重組現已被廣為濫用，以至提起資產重組，人們立即聯想到做假賬。近年來，在一些企業中，特別是在上市公司中，資產重組確實被廣泛用于粉飾會計報表。不難發現，許多上市公司扭虧為盈的秘訣在于資產重組。典型做法是：(1)借助關聯交易，由非上市的國有企業以優質資產置換上市公司的劣質資產；(2)由非上市的國有企業將盈利能力較高的下屬企業廉價出售給上市公司；(3)由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業。 (三)利用關聯交易調節利潤 我國的許多上市公司由國有企業改組而成，在股票發行額度有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業局部改組的方式設立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在著錯綜復雜的關聯關系和關聯交易。利用關聯交易粉飾會計報表，調節利潤已成為上市公司樂此不疲的“游戲”。 (四)利用股權投資調節利潤 由于我國的產權交易市場還很不發達，對股權投資的會計規范尚處于起步階段，有不少國有企業和上市公司利用股權投資調節利潤。除了借助資產重組之機，利用關聯交易將不良股權投資以天價與關聯公司置換股權獲取“暴利”外，還有不少國有企業利用成本法和權益法粉飾會計報表。
三、會計報表粉飾的判定方法 (一)不良資產剔除法 這里所說的不良資產，除包括待攤費用、待處理流動資產凈損失、待處理固定資產凈損失、開辦費、長期待攤費用等虛擬資產項目外，還包括可能產生潛虧的資產項目，如高齡應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用，一是將不良資產總額與凈資產比較，如果不良資產總額接近或超過凈資產，則說明企業的持續經營能力可能有問題，也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”；二是將當期不良資產的增加和增減幅度與當期的利潤總額和利潤增減幅度比較，如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總的增加額及增加幅度，說明企業當期的利潤表有“水分”。
(二)異常利潤剔除法 異常利潤剔除法是指將其他業務利潤、投資收益、補貼收入、營業外收入從企業的利潤總額中剔除，以分析和評價企業利潤來源的穩定性。當企業利用資產重組調節利潤時，所產生的利潤主要通過這些科目體現，此時，運用異常利潤剔除法識別會計報表粉飾將特別有效。 (三)關聯交易剔除法 關聯交易剔除法是指將來自關聯企業的營業收入和利潤總額予以剔除，分析某一特定企業的盈利能力在多大程度上依賴于關聯企業，以判斷這一企業的盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩定。如果企業的營業收入和利潤主要來源于關聯企業，會計信息使用者就應當特別關注關聯交易的定價政策，分析企業是否以不等價交換的方式與關聯交易發生交易進行會計報表粉飾。 四、抑制會計報表粉飾的若干建議 一是借鑒國際會計慣例，制定非貨幣性交易的準則，對通過資產置換和股權置換進行資產重組行為進行規范。為抑制企業借資產重組之名進行“報表重組”，建議將資產置換和股權置換的差額收益，按一定期限分期攤銷。 二是應當要求企業充分披露關聯交易的定價與公允價格的差異、賬款結算方式和支付時間等。對于明顯導致國有資產流失的不等價關聯交易，還應當獲取國有資產管理部門的批準；對于明顯損害上市公司中小股東利益的不等價關聯交易，還應當獲取證券監管部門的批準。 三是制定大額費用資本化準則，對借款利息支出、研究開發支出、大額廣告支出等的資本化行為進行規范，使不同企業對大額費用的會計政策保持一致，以提高會計信息的橫向和縱向可比性。
四是制定有關資產評估會計處理的準則，對資產評估調賬、流動資產項目評估減值的會計處理、處置已評估且發生增減值的資產項目的會計處理予以規范，防止企業利用資產評估調節利潤。 五是制定、完善《會計信息披露》準則，對包括上市公司在內的所有企業會計報表及其附注的披露內容進行規范，以提高會計報表的信息含量和可理解性。
總之，為了有效識別會計報表的粉飾，審計人員要秉持專業懷疑的態度，并熟悉各種可能的舞弊跡象，最大限度的降低審計的風險。除此之外，要減少這種行為的發生，國家有關部門還要不斷完善監管手段，規范會計監管政策，適當調整會計準則和會計制度遵循的基本原則，減少真空地帶，及時修訂法規；既要檢視已頒布的會計準則和會計制度，尋找并填平其中的真空地帶，又要檢視當前的實際，發現其中的新變化，及時制定相關的會計準則與會計制度，對于已發布準則、規定中存在的缺陷或漏洞要及時修訂或出臺補充規定。
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