隨著中國上市公司財務報告舞弊問題的日益嚴重和由此帶來的嚴重經濟后果，財務報告舞弊問題業已引起廣大投資者、債權人和政府主管部門以及會計準則制定機構的關注，但是對于上市公司財務報表舞弊的手段及危害程度尚缺乏充分的認識。
一、中國上市公司財務報表舞弊的手段
財務報表舞弊的具體手段可以說是五花八門、層出不窮，但核心是不會變的。可以分為資產舞弊、負債舞弊、成本費用舞弊和操縱現金流量。為了識別被粉飾財務報表，必須深入分析各種具體的舞弊手段：
（一）資產負債表項目的舞弊
1、資產舞弊。一是現金舞弊。現金舞弊在現實中是最容易被忽略，但也最為常見。現金舞弊不外乎五種：高現金舞弊、受限現金舞弊、現金流水舞弊、募集資金使用舞弊、賬外資金舞弊。二是應收項目舞弊。賒銷是企業擴大銷售，增強公司的市場競爭地位和能力的一種有效手段，是商業信用的一種體現。然而，不少企業利用經濟活動的復雜多樣性，虛構商業信用從而夸大收入、虛增經營成果，達到調節利潤的目的。另外，應收賬款項目還容易在以下方面受到操縱：利用“應收賬款”科目轉移資金；利用“應收賬款”科目調平賬款；少提或多提壞賬準備、人為調節利潤，有的企業將本可收回的賬款作為壞賬予以核銷，形成賬外資金，有的企業重新收回己經作為壞賬損失處理的賬款時不入賬，而作為企業的“小金庫”，還有的企業對于確實無法收回的壞賬不予核銷，長期掛賬。三是存貨舞弊。在大多數情況下，存貨是流動資產的最大組成部分，具有種類多、價值差異大、成本計算復雜、存放分散的特點。企業正是利用存貨這些特點為審計帶來的不便進行舞弊，主要做法有：隨意操縱存貨數量。企業通常將合格產品報廢，或是通過虛增銷售的同時虛轉成本造成存貨虛減；常將存貨無依據預估入賬，或是以非法購買的發票來虛增存貨等；錯誤的存貨資本化。企業為了調節存貨的價值，或是調節結轉的主營業務成本，要么將應列入銷售費用、管理費用的費用開支和應列入制造費用的開支錯誤歸集，錯誤地將費用資本化，要么多轉或少轉己消耗的原材料價值，多攤或少攤制造費用；通過操縱存貨盤點掩蓋存貨舞弊。企業為了應付檢查，往往通過操縱存貨盤點來掩蓋賬實不符。如臨時向同行借入產品以虛增存貨價值，轉移產品以虛減存貨價值，以貨到票未到的商品抵作被挪用的商品等等。四是虛擬資產掛賬。虛擬資產掛賬主要是指一些公司對于不再對企業有利用價值的項目不予注銷，例如己經沒有生產能力的固定資產、三年以上的應收賬款，己經超過受益期限的待攤費用、待處理財產損失等項目，常年累月掛賬以達到虛增資產和利潤。
2、負債舞弊。負債舞弊行為主要出現在對流動負債的計量上，通常會借助于應付賬款科目和其他應付款科目。應付賬款是企業在正常經營過程中，因購買材料、商品和接收勞務供應等而應付給供貨單位的款項。在實際工作中，企業往往利用入賬時間做文章，例如材料已入庫，有材料入庫憑證，但是購貨發票尚未收到，這種情況下應確認負債的存在增加應付賬款，而舞弊企業則有意漏計或者推遲應付賬款的入賬時間；有時會為了調節利潤達到逃稅的目的，將產品頂抵應付賬款，在銷售產品時不通過主營業務收入科目核算，隱瞞收入。
其他應付款也是企業財務報表舞弊較常用的科目，主要做法有：隱匿成本費用。企業將應計入應付工資、應付福利費的工資和福利，應計入預提費用的負債都有意地計入其他應付款來隱匿部分成本費用；核算民間借款，掩蓋負債性質。由于企業會計制度對民間融資沒有明確的指明應計入的會計科目，因此企業在處理的時候經常計入其他應付款下。然而這樣會使得企業負債的性質、長短期無法劃分，影響投資者對企業財務狀況的判斷，被舞弊者加以利用則會成為有意掩蓋負債的性質，騙取債務人的信用。
（二）損益表項目的舞弊
1、收入舞弊。種種財務報表舞弊案件證明了中國對收入的操縱主要還是利用虛構銷售活動和會計截期來完成。首先，虛構交易事實。虛構交易事實是收入舞弊最常使用的一種方法。它通過構造各種實質上是虛假的業務來實現報表粉飾。具體來說是通過虛構銷售對象或關聯方，填制虛假發票和出庫單和混淆會計科目等，對開增值稅銷售發票，達到既虛增收入和利潤，又規避增值稅交納負擔的目的。其次，截期舞弊。為規范公司會計處理，中國《企業會計準則》建立了一系列嚴格的會計核算原則，尤其對收入的確認建立了較為嚴格的條件。《企業會計準則——收入》規定銷售商品的收入，應在下列條件均能滿足時予以確認：企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。上述確認條件體現了“經濟實質重與交易形式”的原則，一項收入是否真正實現，不是看你采取什么形式把貨物“賣”給了對方，而是看貨物是不是真正轉移給客戶，與銷售有關的經濟利益是否能夠流入企業。然而，為粉飾經營業績，不少公司違背以上準則中的規定，如在會計期末將企業商品所有權上的主要風險要到下個會計期間才能完全轉移給購貨方等只有在下個會計期間才能確定的收入計入當期收入，造成提前確認收入。
2、成本費用舞弊。一是生產費用舞弊。在實際工作中企業利用成本的計量和結轉的復雜性，延遲確認費用或達到其他目的，主要表現有：首先，將不屬于本期產品成本負擔的費用全部計入本期產品成本項目。如原材料核算以領代耗，將由本期和以后各期分攤的材料全部列入本期產品成本，或將應由以前各期預提的外購燃料動力費用全部列入本期生產成本中的直接材料中。其次，虛增或虛減生產成本。主要通過多計生產工人人數和生產工時虛增直接人工費用，或是直接提高材料單價，增加產品直接材料費用，生產成本就被虛增或虛減，從而影響到產成品成本的歸集和銷售成本的結轉，以至于利潤被操縱。再次，利用成本費用賬戶，隱瞞企業的對外投資。企業將存貨用于投資后直接計入生產成本項目，沒有通過長期投資科目，這樣虛增了企業成本，又隱瞞了投資收益，從而減少企業的利潤，達到少交所得稅的目的。二是期間費用舞弊。期間費用舞弊主要涉及以下方面：混淆期間費用與生產費用的界限；隨意擴大縮小開支范圍，提高降低開支標準。企業加大提取折舊額、縮短長期招待費用攤銷期、超標準列支業務招待費、差旅費等提高企業費用水平，或是采用相反的手段降低企業費用水平，總之達到調節利潤的目的。三是不恰當的借款費用核算方法。根據會計制度的規定，企業為在建工程和固定資產等長期資產而支付的利息費用，在固定資產達到預定可使用狀態時，應停止利息資本化。但現實中，不少企業就人為確定資產達到預定可使用狀態的時間，盡量使得財務費用資本化。如在資產先交付使用、后辦理竣工決算的情況下，就以某資產還處于試生產階段為借口，直至辦理竣工決算手續期間所發生的利息費用均納為資本化部分。這樣的會計處理使得本應計為財務費用的部分轉入了固定資產，且計提固定資產折舊的時間也有所推遲，自然也會減少一定的成本費用，最終達到虛增資產、虛增利潤的目的。此外還有一種常見的做法，即利用自有資金和借入資金難以界定的事實，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。
3、現金流量表的舞弊。由于現金流量避開了會計盈余形成過程中的諸多會計假設和會計原則，企業管理當局無法通過改變會計方法、會計政策來改變現金流量，但是企業仍然可以通過經濟業務、結算方式等巧妙安排來調控年度內現金流量狀況。如公司管理當局在存貨使用政策上，采用較多使用庫存、減少采購的方式，購貨產生的現金流出就可以大幅減少，從而增加年度經營活動產生的現金流量凈額；與債務人談判，通過某些優惠要求暫時提前償還應收賬款，改善現金流量狀況；與債權人商談，允許其拖后幾日償還本年度內需要償還的大額應付款項；利用應付工資等內部經營性應付項目以及與關聯方之間的債權債務，調節則更加便利。
二、上市公司財務報表舞弊的危害
在當今中國證券化程度大大提高的前提下，財務報表信息是廣大中小投資者和機構投資者了解上市公司的重要途徑，其重要性越來越大，在這種情況下，財務報表舞弊的危害也就會越大。
（一）不利于上市公司本身健康的生存和長遠發展
企業管理當局依靠財務會計提供的信息來評價企業過去的成績與不足，以此作為對未來經濟活動做出預測、決策和規劃的基礎。如果企業管理層為了自身利益進行舞弊，進而通過財務報告提供虛假的會計信息，雖然會使其一時受益，但從長遠來看這樣的會計信息很難滿足企業管理當局今后的要求，會計應有的職能也難以得到發揮，最終會導致管理當局難以做出正確的生產和經營決策，這種情況長期持續下去的話，必然會弱化企業的基礎管理工作，不利于企業生存和和長遠發展。
（二）損害相關利益者的利益
在市場經濟條件下，存在利益主體多元化趨勢，而多元化的利益主體的經濟活動基本上是受利益驅動的。上市公司財務報告所提供的財務會計信息恰恰是利益相關者進行決策的重要依據。當前的和潛在的投資者可以據此做出公司未來支付股利的能力以及對公司股價的影響，從而決定是否投資企業；貸款者可以據此考慮是否向企業貸款，以及確定貸款金額、期限和擔保條件；企業員工可以據此了解和爭取他們應得的權益，以及企業目標是否與自己的目標一致，以決定自己是否繼續留在企業效力；而政府部門則可以據以掌握國民經濟的運行態勢，從而制定國家經濟發展計劃和宏觀經濟調控政策，管理和指導整個經濟有序運行。如果財務報告提供虛假的會計信息，則會掩蓋宏觀經濟運行中的矛盾和隱患，如果相關政府部門以此作經濟調控的依據，將會使國民經濟發展所需的正常運行環境受到破壞，從而嚴重影響社會經濟秩序。
（三）使證券市場失去應有的功能
證券市場作為企業資金融通的重要場所，在調節整個社會資金的流向和促進社會資源的優化配置中起著舉足輕重的作用。而上市公司對外公布的財務報告作為連接投資者和上市公司的紐帶，對證券市場能否正常、高效的運轉具有決定性的影響。雖然中國證券市場的建設和發展只有短短的十幾年時間，但上市公司財務報告舞弊事件卻時有發生，一些重大的財務報告舞弊事件嚴重沖擊了中國遠未成熟的證券市場，在廣大投資者中影響極為惡劣，嚴重打擊了投資者的信心，如果這種現象長期持續下去，將會使整個證券市場失去應有的功能。
（四）不利于社會誠信建設，破壞市場經濟秩序
市場經濟是信用經濟，誠信是市場經濟的基礎。會計誠信作為社會誠信的一部分，對整個社會經濟生活有著舉足輕重的影響。這是因為會計信息涉及到社會經濟生活的各個領域，如果其虛假，將嚴重削弱市場經濟運轉效率，破壞市場經濟秩序，并惡化社會風氣，導致社會經濟危機和價值危機，從而嚴重阻礙中國的社會發展。
三、上市公司財務報告舞弊的治理建議
（一）內外結合杜絕舞弊
要想從根本上杜絕因利益驅使導致的財務報告舞弊，必須多管齊下，內外結合。一是建立相應的職業道德管理監控機制，對會計人員違規、違法行為嚴懲不貸，嚴格把好第一道關。二是提高相關檢查、審計、監管機構人員的業務水平和職業道德素養。三是保證信息及時、準確的溝通，減少信息不對稱。四是完善上市公司股票發行規則。中國上市公司的財務報告舞弊動機往往圍繞股票發行上市、新發和增發股票進行，因而證監會應采用更科學的方法，對公司多項會計指標同時考核，遏制上市公司的舞弊行為。
（二）提高上市公司財務報告舞弊成本，加大法律的懲處力度
一是引入民事賠償機制和相應的民事訴訟機制。民事賠償既可以使因舞弊而蒙受損失的投資者得到補償，又能給舞弊者形成確實的經濟壓力，抑制其違法沖動，從另一角度看，民事賠償還具有調動有關利害關系人起訴的積極性，提高對財務報告舞弊者的威懾力。二是加大舞弊行為的刑事責任。雖然加大對舞弊公司和會計師事務所的行政和民事處罰力度有利于對財務報告舞弊形成威懾，但尚不能從根本上阻止財務報告舞弊，因此，加強對相關責任人的刑事懲罰應當成為重要選擇。
（三）完善會計準則和會計制度
防范財務報告舞弊，從會計準則和會計制度方面來說應該是提高會計信息的可靠性，并進一步完善會計準則和會計制度的制定，使之更加嚴謹。
（四）完善公司治理結構
一是強化公司治理的內部機制，優化公司股權結構和董事會結構，提高董事會的獨立性。二是加強公司治理文化的建設。上市公司內部，尤其是上市公司的高級管理人員內部，應該有一個良好的文化氛圍：公司健康長足的發展需要公司具有長期競爭意識，上市公司要培養核心競爭力，建立自己的競爭優勢。三是加強公司治理的外部機制建設。加快資本市場的法制化建設，提高證券監管效率，加大對舞弊公司的處罰力度，增加舞弊公司的舞弊成本，也能在一定程度上遏制舞弊行為的發生。
（五）加強注冊會計師行業監管，確保注冊會計師審計獨立性
一是財政部門應與注冊會計師協會明確劃分職責，切實肩負起監管職責。建立起以財政為主，證監會、審計署為輔的監管體系，加大檢查范圍和處罰力度，對執業質量有問題的會計師事務所和注冊會計師應從嚴處理。實行注冊會計師強制輪換制度，防止注冊會計師與被審計單位日久生情。二是發揮行業自律作用，引導注冊會計師誠信執業。在政府監管之外，注冊會計師更需要行業自律，進行自我監督。加強對會員的管理和培訓，提高其執業能力和職業道德水平；樹立“誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬”的行業理念，塑造“獨立、客觀、公正”的職業形象。
總之，充分認識上市公司財務報表舞弊手段和危害，及時加以防范，對規范證券市場，提高投資者對上市公司的信心有著非常積極度的作用。為此，我們說，防范和治理上市公司的財務報表舞弊行為，提高會計信息披露質量，是一項極其復雜的系統工程，其治理的路程是艱巨而漫長的。而完善上市公司信息披露制度，制定信息披露體系是必經之路，我國可以大膽借鑒先進國家的信息披露體系，結合實際國情，制定適合我國的上公司信息披露體系。
參考文獻：
1、白春影.中國上市公司財務舞弊特征的識別[D].浙江大學,2006.
2、宋傳聯.對中國上市公司財務報告舞弊信號的審計識別[J].財會研究,2005(2).
