郭志國 王彩紅
合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業集團為一個會計主體，綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果及現金流量的會計報表。其編制目的是滿足企業集團管理當局的管理需要和防范關聯方轉移利潤，和人為粉飾會計報表情況的發生。隨著國內資本市場的完善發展和國有企業改組改制工作的完成，現代企業制度逐步建立，企業產權主體向多元化方向發展，企業間交叉持股、層層控股的現象越來越普遍。編制合并會計報表，對于正確了解和評估企業集團的經濟實力及經營狀況具有非常重要的意義。如何將合并會計報表理論更好地貫徹于實際操作？筆者認為應主要解決好以下幾個有關問題。
第一、間接控股子公司的報表合并
根據95年財政部制定的《合并會計報表暫行規定》的要求，納入合并范圍的間接控股子公司包括：間接擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業、直接和間接合并擁有其過半數以上權益性資本的被投資企業。
間接擁有是指通過于公司對子公司的子公司即孫公司，擁有其過半數以上權益性資本。雖然母公司通過子公司可以對孫公司實施控制；孫公司的個別會計報表應納入母公司的合并范圍，但在實際合并操作過程中，孫公司的個別會計報表首先是作為子公司的子公司，納入子公司的合并報表中反映；其次再由母公司將于公司已合并過孫公司的合并報表，作為子公司的個別報表進行合并。
直接和間接合并擁有是指母公司除了直接擁有被投資企業的股份外，還通過于公司對被投資企業間接擁有股份，兩種方式合并擁有被投資企業半數以上權益性資本，對此類被投資企業的合并操作有以下三種方法。方法一，以直接和間接擁有比例直接加總計算；進行合并抵銷。采取這種方法，抵銷比例與母公司在被投資企業實際出資份額不符。方法二；以直接擁有比例與間接實際擁有投資份額（母公司對子公司投資份額乘以子公司對被投資企業的投資份額）加總計算，進行合并報銷。采取這種方法，子公司若編制合并報表，其對被投資企業的投資及其收益形成其合并報表中的“少數股東權益（及損益）”，在母公司將于公司的合并報表作為個別會計報表進行合并抵銷時，存在子公司報表中“少數股東權益（及損益）”與母公司間接擁有份額的重復合并情況。方法三，母公司按直接擁有比例進行合并抵銷的同時，由于公司將被投資企業視同應納入合并范圍的子公司進行合并，母公司通過合并于公司的個別會計報表，對間接擁有被投資企業份額進行合并。相比較而言，第三種方法的合理性與可操作性最強。
第二、統一會計政策
會計政策是指企業在會計核算時遵循的具體會計原則和采納的具體會計處理方法。國家在《企業會計準則》和《企業會計制度》中均給與企業自主選擇會計政策的一定權限。企業選擇會計政策的前提條件是適合企業自身的生產經營特點，目的是為了更加合法公允地反映企業的財務情況。合并會計報表的前提之一就是統一母子公司的會計政策，以便于在同一基礎上進行報表合并。如：應當統一母子公司的會計期間與計量幣種（即進行外幣報表的折算）；統一和規范母公司對子公司的權益性資本投資，采用權益法進行會計核算等。
市場經濟和資本市場的活躍發展使企業集團的多種經營和跨行業發展成為必然，要求我們能夠正確把握統一會計政策，切忌理解片面。會計政策是在允許的會計原則和會計方法中作出的具體選擇；會計政策是針對某一類會計業務的具體原則和方法，企業經濟業務的復雜性的多樣性決定了企業可以選擇不同的會計政策。比如由施工企業控股的集團公司中，可能會有產品制造企業、食品生產企業、商貿批發及賓館服務企業等，如果在編報合并報表時，絕對性地對集團內部成員企業按照《建造合同會計準則》的要求確認收入，或者絕對性地對存貨采用某一種出入庫計價方法都是不符合規定的。同時要注意重要性原則和成本效益原則在合并會計報表中的運用。對子公司所采用的不同于母公司的會計政策進行調整時，如果差異較小，對報表結果影響不大時，可以不予調整，直接進行合并。
第三、內部交易（事項）的合并抵銷企業集團內部國投資、銷售商品、提供勞務、借貸資金、提供擔保、資產租賃、支付主要管理者薪金等內部交易（事項）種類多、發生頻繁，在合并會計報表時，要編制抵銷分錄將其報銷。其一，要處理好客觀性與重要性的關系。合并報表編報者要充分估計內部交易（事項）的重要性水平，合理估計差錯風險，對重要的內部交易（事項）（如投資事項）進行單項抵銷合并；對發生頻繁的內部交易（事項）（如內部商品銷售）可以合并抵銷；對金額較小，相對次要的內部交易（事項），可以不予抵銷，直接合并。其二，要從基層子公司抓好內部交易（事項）基礎資料的整理和填報工作。如對內部債權債務的簽證核對，對內部交易資產的盤點清理，及時提供子公司利潤分配及所有者權益變動等明細資料，正確計算并提供內部銷售的加權平均名利率（合并報銷未實現內部銷售利潤）和內部銷售額，結合本公司經營規模和利潤水平，確定合理的重要性水平（應當采用一定的百分比指標），匯總提供（防止泄露企業的商業秘密）一整套有關內部交易（事項）的基礎性資料（最好采用表格形式）。為便于基礎資料的審計核實，子公司應結合日常賬目設置進行明細整理。對基層干公司會計報表實施審計的注冊會計師應視子公司提供的基礎資料為企業對外報告的組成部分，對不符合要求，反映情況不真實部分有權要求調整，或單獨就此事項在審計報告中作出說明。其三，母公司應對子公司提供的基礎資料進行核對整理和分析匯總，據以確定集團公司整體的重要性水平和內部交易的加權平均利潤率，編制批銷分錄，運用合并工作底稿或T型賬戶方法進行合并會計報表期的編制。
第四、附注說明
會計報表附注對增加表外信息披露，滿足報表使用者對決策有用信息需求具有重要作用。這就要求會計報表附注除了對報表有關項目作出解釋外，應主要說明報表以外的信息。如披露采用權益法核算，未納入合并范圍被投資單位的名稱．持股比例、母公司應享有的權益及當年損益，未納入合并范圍的原因等；采用成本法核算的小比例投資項目應合并“其他單位”披露其投資成本及當年收益總額等；披露子公司與母公司會計政策不一致時，在合并會計報表中的處理方法；披露企業集團的背景信息及其非財務數據分析等。
