一、新準則下商譽的全新內涵
新準則體系中沒有專門的具體準則規范商譽的會計核算。涉及商譽確認和計量的主要有《無形資產》、《資產減值》、《長期股權投資》、《企業合并》、《合并財務報表》等五項具體準則‚隨后頒布的應用指南和解釋又進一步明確和充實了商譽核算的相關內容。綜合上述五個相關準則中關于商譽核算的規定‚有五個方面體現了商譽的全新內涵:
(一)商譽從無形資產中脫離出來
根據企業合并準則和無形資產準則‚“商譽是指企業合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額”‚其存在無法與企業自身分離‚不具有可辨認性‚不屬于無形資產準則所規范的無形資產。因此新準則中涉及的商譽核算全部為合并商譽。
(二)只有“正商譽”才得以確認
對于同一控制下的企業合并‚“合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額‚應當調整資本公積;資本公積不足沖減的‚調整留存收益”‚該合并方式以賬面價值作為計量基礎不會產生商譽。因此只有非同一控制下的企業合并才會確認“正商譽”。
(三)計量屬性以公允價值為基礎
企業合并中產生的商譽是指“合并成本大于取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值的份額”‚即商譽計量要以被合并企業可辨認資產、負債的重估公允價值為基礎。
(四)后續計量方法改變
資產減值準則規定:“因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產‚無論是否存在減值跡象‚每年都應當進行減值測試。”對商譽測試的減值部分‚應計入當期損益‚并且一旦確認‚不允許沖回。
(五)商譽單獨列示于資產負債表
新準則規定‚會計期末‚商譽在資產負債表“資產”欄中單獨設立“商譽”項目予以反映。
二、合并商譽確認的會計處理
按照我國新頒布的企業會計準則‚涉及企業合并的會計處理首先應區分是同一控制下的企業合并‚還是非同一控制下的企業合并。“非同一控制下的企業合并成本與取得被購買方各項可辨認資產、負債公允價值份額的差額確認為商譽或計入損益”。在企業合并應用指南中‚企業合并被劃分為三種形式‚即控股合并、吸收合并和新設合并‚其中控股合并的會計處理最為復雜。
(一)非同一控制下的合并成本
非同一控制下的企業合并‚購買方在進行賬務處理時應分別根據準則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額‚并比較兩者之間的大小。其中合并成本應包括以下三項內容:1.購買方在購買日為取得被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值;2.為進行企業合并而發生的各項直接相關費用;3.合并合同或協議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額‚但該金額計入合并成本的前提是:在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。
(二)非同一控制下合并商譽的賬務處理
1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下‚購買方一般應于購買日編制合并資產負債表‚合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量‚長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額‚體現為合并財務報表中的商譽;長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額‚計入合并當期損益‚因購買日不需要編制合并利潤表‚該差額體現在合并資產負債表上‚應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。
2.非同一控制下的吸收合并或新設合并。購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產、負債‚按其公允價值確認為本企業的資產和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與賬面價值的差額‚應作為資產處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值之間的差額‚視情況分別確認為商譽或是計入企業合并當期的損益。
有兩點值得說明‚一是企業合并中取得的有關資產、負債由于賬面價值和計稅基礎不同產生所得稅的暫時性差異‚要調整商譽的價值;二是商譽確認后‚由于賬面價值和計稅基礎之間的差額所形成的應納稅暫時性差異‚不確認為遞延所得稅負債。
三、合并商譽的減值核算
按照新準則要求‚“企業合并所形成的商譽‚至少應當在每年年度終了進行減值測試‚商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試”。商譽的減值損失一經確認不得在以后的會計期間轉回。
對合并商譽應用減值測試‚首先面臨的問題是如何在單獨情形下確定商譽所在的資產組或資產組組合。由于商譽不能獨立于其他資產產生現金流量‚其減值測試必須結合相關的資產組或資產組組合。為此‚新準則要求企業應當自合并日起將合并產生的商譽按合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關資產組的‚應當將其分攤至相關的資產組組合。所謂資產組和資產組組合‚是資產減值準則的兩個重要概念‚前者實質上是企業中能夠獨立產生現金流入的一系列資產的最小組合‚后者則是由若干個資產組組成的最小資產組組合。而所謂與商譽減值測試相關的資產組或資產組組合‚就應當是能夠從企業合并的協同效應中受益的資產組或者資產組組合。
在實際的減值測試過程中‚當與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象時‚對于商譽減值的確定應分兩步進行:第一步‚先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試‚計算可收回金額‚并與相關賬面價值相比較‚確認相應的減值損失。第二步‚對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試‚比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額‚如后者低于前者‚應當確認商譽的減值損失。在做賬務處理時‚商譽減值損失的金額首先應抵減分攤至資產組或資產組組合中的商譽賬面價值;不足抵減時‚再根據資產組或組合中除商譽外的其他各項資產的賬面價值比重‚按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
四、對合并商譽處理的思考
(一)商譽減值測試在實務中較難操作
商譽作為企業重要的無形資源‚由于性質的特殊性‚其確認、計量的內容都有別于其他資產‚在實際運用中會存在一些問題‚如會計人員素質和職業道德水平不高‚職業判斷能力不強;我國的信息和價格市場還不夠完善透明‚資產減值程度難以處理和確定;新準則引入了“資產組”的概念‚并界定為企業可認定的最小資產組合‚而不同的資產組和資產組組合‚對減值的確認也就不同。為解決以上問題‚應大力提高會計人員的素質‚發展信息市場和價格市場‚并加強監督‚減少企業利用確認減值損失的不軌行為。
(二)新準則對于負商譽的處理不符合穩健原則
與商譽相對‚負商譽是購買企業投資成本低于被購并企業凈資產公允價值的差額。形成負商譽的原因與形成商譽的原因正好相反。在實務中，負商譽的出現往往是因為被購并企業存在一些賬面上未能體現出來的不利因素，如企業已出現經營不善的端倪‚已存在許多不良的社會影響或經營活動‚導致以后各項利潤下降，現金流入減少，從而使企業的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時期內存在于企業中，企業合并過程中所形成的負商譽實際上是購買方為彌補其應對這些不利因素所花費的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此‚將負商譽計入當期損益‚顯然不符合穩健原則。
(三)給予企業實施盈余管理的機會
由于商譽的會計處理對合并企業的凈利潤影響巨大‚對商譽采用減值測試法處理需要大量主觀判斷‚這樣企業就不可避免地利用公允價值進行盈余管理‚這也給我國注冊會計師判斷企業的商譽減值額帶來不少的難度。針對企業利用商譽減值測試進行的盈余管理活動‚需要我國注冊會計師提高專業水平‚本著負責的態度對公允價值的取值、商譽歸屬單元的劃分向企業取得充分的證據‚并合理評估其對利潤影響的重要性。
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