合并會計報表是以母公司和子公司個別會計報表為基礎編制的綜合反映企業集團整體財務狀況、經營成果及現金流量的財務報表。編制合并會計報表常用的方法為工作底稿法，即以母公司和納入合并范圍內的子公司的個別會計報表中對應項目的合計數為基礎，從企業集團的的角度出發，通過編制抵消分錄抵消其合計過程中虛增、虛減和重復計算的部分，最終得出合并數。由此可見，編制合并報表抵消分錄的實質和目的就是調整合計數，使之與企業集團這一會計主體相適宜。其抵消的內容主要包括兩類，一類是個別會計報表中對應項目合計后虛增和虛減的部分，另一類是合計過程中重復計算的部分。
對比分析法從編制抵消分錄的實質和目的出發，以虛擬的企業集團會計報表為基礎，運用逆向思維的方法，倒推得出抵消分錄的內容和借貸方向，為抵消分錄的編制尋根找因。以下內容將分類介紹對比分析法的原理和具體運用。
一、合計數中包含虛增、虛減項目情況下的抵消分錄編制方法
因合并會計報表主體（企業集團）和個別會計報表主體（母公司和納入合并范圍的子公司）編制報表時所站的角度不同，在將個別會計報表對應項目簡單相加的過程中，因為內部交易的存在可能會虛增、虛減某些項目。這種情況又具體細分為企業集團帳面予以反映和不予反映兩種情況。
1． 企業集團帳面不予反映，但個別會計主體帳面已做反映的情況
因會計報表主體不同，編制合并報表時常會遇到企業集團帳面不予以反映，但個別會計報表主體帳面已做反映的情況，此處僅選擇內部債權債務為例。在母公司與子公司、子公司和子公司之間發生債權和債務時，一方面債權方會在其帳面上增計應收帳款，減計銀行存款，并在其資產負債表中列示；另一方面債務方會在其帳面上增計應付帳款和銀行存款項目，并反映在其資產負債表中。但是，從企業集團整體來看，這只是內部資金的調撥，不會影響到資產和負債的增減變化，故在其帳面和報表中不需做任何的反映。為使合計數和虛擬的企業集團會計報表保持一致，必須編制抵消分錄將這部分虛增和虛減的項目予以抵消。
例1：假如母公司個別資產負債表中應收帳款10000萬元中有3000萬元為子公司應付帳款，期末母公司按3‰的比率計提壞帳準備，則本期各會計主體帳面反映情況如下表所示：（單位：萬元）
子公司 母公司 企業集團
（保留部分） 抵消分錄
借：銀行存款
3000
貸：應付帳款
3000 ①借：應收帳款
3000
貸：銀行存款
3000
②借：管理費用
9
貸：壞帳準備
9
—— 以虛擬的企業集團帳面為基礎，將合計數中多計的項目予以抵消 ①借：應付帳款
3000
貸：應收帳款
3000
②借：壞帳準備
9
貸；管理費用
9
注：表中劃橫線部分為計算合計數時自動抵消的項目。下文中的劃線原因與此相同。
在存有母公司對子公司長期股權投資時，一方面母公司會增計長期股權投資，另一方面子公司會增計實收資本，期末它們各自都會在自己的帳面和報表中進行反映。但從企業集團整體的角度來講，這項業務只是企業資金的內部調撥，根本不會影響到其他的資產和負債。其處理方法和內部債權、債務項目類似，此處不再單獨列示。
2． 企業集團帳面和個別會計主體帳面都做反映的情況
在編制合并會計報表時，有些業務不論是從個別會計報表主體或是從合并會計報表主體來考慮都應當在期末帳戶上進行反映。但是，因為會計主體的立足點不同，往往對于同一業務放映的實質卻不同，有時即便所反映的實質相同，數額上也會存在一定的差異。在編制合并報表時應以企業集團帳面為基礎進行調整。現以內部交易時形成的未實現內部銷售利潤為例。
（1） 內部交易過程中形成的未實現銷售利潤的抵消分錄
在存在內部交易時（內部銷售商品，轉讓固定資產和無形資產等），銷售方期末會在其個別的報表中確認收入，并計算利潤，而購買方則以支付的價款作為成本入帳。由個別報表簡單相加得到的合計數中包含了這部分內部銷售利潤。但是，從企業集團來看，這只是存貨（固定資產或無形資產）的存放位子發生了變化，并沒有發生增值，也沒有利潤形成。故應以企業集團帳面為基礎，抵消虛增的利潤和虛增的價值。
例2．母公司本期以20000萬元的價格將其產品賣給子公司，母公司銷售該商品的成本為14000萬元。期末子公司全部沒有賣出，形成存貨。暫不考慮其他與之相關的稅費，期末各會計主體帳面的反映如下：（單位：萬元）
子公司 母公司 企業集團
（保留部分） 抵消分錄
借：存貨
20000
貸：銀行存款
20000 ①借：銀行存款
20000
貸：主營業務收入
20000
②借：主營業務收入
14000
貸：存貨14000
存貨14000
以企業集團帳面為基礎，將合計數中多于的項目抵消 借：主營業務收入
20000
貸：主營業務成本
14000
存貨
6000
（2） 內部銷售利潤得以實現時的抵消分錄
接上面（1），如果內部銷售過程中形成的存貨被購買方以市場價格對外銷售出去，則包含在存貨中的未實現內部銷售利潤就真正的得到了實現。此時，雖然個別會計報表主體和企業集團報表主體都會在各自的帳上作為收入和利潤反映，但是，其數額卻不相同。應以虛擬的企業集團帳為基礎編制抵消分錄。
例3．假設上例中期末子公司以30000萬元的價格將這批商品全部對外銷售，暫不考慮其他與之相關的稅費，期末各會計主體帳面的反映如下表所示：（單位：萬元）
子公司 母公司 企業集團
（保留部分） 抵消分錄
①借：存貨
20000
貸：銀行存款
20000
②借：銀行存款
30000
貸：主營業務收入
30000
③借：主營業務成本
20000
貸：存貨
20000
①借：銀行存款
20000
貸：主營業務收入
20000
②借：主營業務成本
14000
貸：存貨
14000
①借：銀行存款
30000
貸：主營業務收入
30000
②借：主營業務成本
14000
貸：存貨
14000
以企業集團帳面為基礎，調節合計數 借：主營業務收入
20000
貸：主營業務成本
20000
二、合計數中重復計算項目的抵消
編制合并利潤表時，實質上子公司的凈利潤已還原為了收入、成本和費用，并被視為母公司的收入、成本和費用同等看待，與母公司相應的項目進行了合并。在母公司對子公司進行投資的情況下，因母公司每期期末都會以子公司凈利潤為基礎確認投資收益，期末母公司的凈利潤中包含有子公司的凈利潤（全資子公司）或包含子公司部分的凈利潤（非全資子公司）。但在以個別會計報表簡單相加得到的凈利潤的合計數中子公司的凈利潤又被再次計入。這樣子公司的凈利潤前后就被計算了兩次。同理，子公司的凈利潤也被分配了兩次。為真實的反映企業集團的凈利潤，在編制合并報表時應將重復的部分予以抵消。因利潤表和利潤分配表中涉及到從結轉帳戶過多，現將各會計主體的期末帳面反映簡單化，略去相關的會計分錄，旨在說明抵消分錄的編制原理。具體情況如下表所示：
子公司利潤表 母公司利潤表 企業集團利潤表（保留部分） 抵消分錄
主營業務收入1
減：主營業務成本1
….. 主營業務收入2
減：主營業務成本2
….
主營業務收入（1＋2）
減：主營業務成本（1+2）
…..
借：投資收益2
貸：利潤分配1
―― 加：投資收益2 加：投資收益2
…… ….. ……
凈利潤1
凈利潤2 凈利潤（1+2）－投資收益2
利潤分配1 利潤分配2 利潤分配2
注：①表中的主營業務收入、主營業務成本皆為抵消內部交易后的主營業務收入和主營業務成本。畫圈部分為重復相加部分。
②由于合并利潤分配表是站在整個企業集團的角度反映對母公司股東的利潤分配情況的，所以應將子公司的利潤分配抵消。
由以上分析可知，運用對比分析法來編制抵消分錄時，編制者能夠保持清晰的思路，明了個別會計報表和合并會計報表中各對應項目之間的關系，明確的斷定合并抵消分錄的內容和借貸方向。同時，運用它也能增強抵消分錄間的邏輯性和解釋能力。
參考文獻：
[1]程明娥,趙志明．高級財務會計．徐州：中國礦業大學出版社，2003．
[2]中國注冊會計師協會．會計．北京：中國財政經濟出版社，2005．
作者：蔣曉改 文章來源：河南理工大學
