一、公允價值的定義及其特性
現(xiàn)行會計準則對公允價值的定義是:在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。結合國際會計準則理事會、美國財務會計準則委員會和英國會計準則委員會對公允價值的定義可以概括出公允價值的一些本質特性:①它是一種交易價格。②交易主體即市場參與者必須符合三個條件:獨立于報告主體;充分掌握市場信息;交易主體完成交易的過程是充分自愿的,不是被迫的。③交易客體:資產(chǎn)或負債,它們在市場中是同質的。④交易環(huán)境:有活躍的交易市場。⑤交易條件:有序的當前交易。其有四層含義:假設在計量日之前的一段時間就已經(jīng)存在交易市場;對于該交易所涉及的資產(chǎn)或負債的市場買賣是習以為常的;該交易是在當前發(fā)生的;該交易可以是一項假設性交易。公允價值既可以是基于事實性交易的真實市價,也可以是基于假設性交易的虛擬價格,資產(chǎn)或負債是否實際出售或清償并不是運用公允價值的前提。歷史成本強調的是真實交易的真實價格,而公允價值超越了真實交易和真實價格的范疇。公允價值內(nèi)涵和外延的擴展為更加準確、及時地反映金融工具尤其是衍生金融工具的經(jīng)濟實質提供了可能。采用公允價值計量是為了提高會計信息的相關性,有助于信息使用者依據(jù)會計信息做出正確的經(jīng)營決策。但許多學者認為,提高會計信息的相關性是以犧牲可靠性為代價的,這也是公允價值推廣和應用的阻力之一。筆者認為,只要操作得當,會計信息的可靠性是能夠保證的。可靠性主要由如實反映性和可驗證性兩方面組成。如實反映性是指會計信息必須如實反映其意欲反映的真實世界的經(jīng)濟現(xiàn)象。如實反映不僅與交易發(fā)生時的真實經(jīng)濟現(xiàn)象有關,還同真實經(jīng)濟現(xiàn)象的變動相關。可驗證性是指不同獨立、客觀的觀察者在使用各自的確認方法后將得出一致或無重大誤差的結論。以公開市場價為基礎的公允價值計量因為可以通過活躍市場報價與公允價值計量金額的比較而具有直接可驗證性;對于以非報價的公開市場信息為基礎的公允價值計量,由于公允價值估價模型的輸入信息是可驗證的市場信息,不同的觀察者也可把估價信息輸入相同的估價模型觀察得出結果,從而實現(xiàn)對公允價值計量結果的間接驗證,只要充分利用不斷完善的市場機制和科學的估價模型,是能夠得到既相關又可靠、以公允價值計量的會計信息的。公允價值的廣泛應用已成為一種國際趨勢,這與公允價值所獨有的優(yōu)勢是分不開的。公允價值的優(yōu)勢主要表現(xiàn)在:①強調會計計量要能夠準確反映資產(chǎn)或負債的真實價值,而資產(chǎn)和負債的真實價值正是它的現(xiàn)價,因而公允價值更符合會計信息的相關性要求。②強調對資產(chǎn)計量的動態(tài)會計反映觀,這更符合會計的配比原則。③有利于企業(yè)資本保全。任何事物都有兩面性,從現(xiàn)行會計準則中我們可以注意到同歷史成本計量屬性相比,公允價值計量屬性還是處于非主導地位的,在運用公允價值計量的具體會計準則中幾乎都規(guī)定,在歷史成本與公允價值都能可靠取得的情況下優(yōu)先選擇采用歷史成本,并且為公允價值的運用設定了許多限制條件。在國際會計準則中允許采用公允價值計量的不動產(chǎn),包括廠房設備、無形資產(chǎn)、建設合同等項目,我國的會計準則是不允許采用公允價值計量的,在投資性房地產(chǎn)和收入等項目中我國的會計準則也設定了比國際會計準則更嚴格的使用條件。這表明目前公允價值在我國的使用還處在初級階段,要使公允價值在我國全面運用還需解決以下難題:市場機制的健全;企業(yè)內(nèi)部控制與外部監(jiān)督體制的完善;會計計量可操作性的提高;管理者特別是財務人員綜合業(yè)務素質的提高等。
二、完善我國公允價值的應用環(huán)境
1.外部市場環(huán)境有待完善。(1)完善資本金融市場。首先要從法制層面促進我國資本市場和金融市場進一步完善,相關政府監(jiān)管部門應積極借鑒國外資本金融市場成功發(fā)展的經(jīng)驗,制定并完善各項法制規(guī)章,以規(guī)范市場行為,凈化市場環(huán)境,為資本金融市場的發(fā)展提供良好的法制環(huán)境。其次,根據(jù)我國經(jīng)濟發(fā)展的具體情況出臺相應政策引導資本流動,鼓勵先進,淘汰落后,借鑒國外成功經(jīng)驗,實現(xiàn)整體資源的優(yōu)化配置,從而培育成熟、高效的資本金融市場,為公允價值的應用提供經(jīng)濟環(huán)境支持。(2)加強市場信息化建設。政府相關管理部門可會同一些社會團體如行業(yè)協(xié)會等充分利用現(xiàn)代電子信息手段逐步建立與我國市場經(jīng)濟發(fā)展水平相適應的具有中國特色的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡,并且保證信息數(shù)據(jù)的公開化和實時更新,實時、準確的大容量行業(yè)信息數(shù)據(jù)不僅為廣大估價人員進行資產(chǎn)定價提供了強大的數(shù)據(jù)支持,使交易透明化,更使公允價值具有可驗證性,為日后的公允價值審計提供依據(jù)。
2.健全內(nèi)部控制制度,完善公司治理結構。(1)建立以公允價值計量資產(chǎn)的類別標準,以清晰劃分需要采用公允價值進行計量的資產(chǎn)范圍。根據(jù)現(xiàn)行會計準則的要求,從企業(yè)的實際情況出發(fā),以提高會計信息的相關性為原則,又兼顧可操作性和計量成本,科學界定需以公允價值計量的資產(chǎn)類別范圍。(2)制定由專人負責的與公允價值有關的數(shù)據(jù)跟蹤記錄處理制度,經(jīng)董事會批準后實施。該環(huán)節(jié)是公允價值內(nèi)部控制體系中的重點,該制度制定得科學與否直接決定了整套公允價值內(nèi)部控制制度能否有效執(zhí)行,最終決定公允價值能否準確反映計量對象的真實價值。制度應結合企業(yè)實際情況確定完備而全面的信息收集渠道,制定科學的信息處理方法模型,獲取的信息應形成書面記錄,并作為審計依據(jù)歸檔。企業(yè)應對本企業(yè)專業(yè)人員的評估能力和經(jīng)驗做出評價,如確認本企業(yè)不具備公允價值估價能力,可聘請專業(yè)評估機構或專家進行評估,但要對評估機構的資質和能力進行評價并形成書面資料。企業(yè)應確保公允價值所使用的方法和模型的有效性、合理性,并使該方法保持前后一致,如果方法變更了應詳細說明變更的原因和依據(jù)。(3)期末對公允價值變動情況進行分析、整理并編制報告上報董事會,董事會對上報的報告審核批準后開始執(zhí)行。因為對公允價值變動的審計專業(yè)性較強,企業(yè)如果建立了較為健全的內(nèi)部審計部門,應先由內(nèi)部審計部門對報告進行較為系統(tǒng)的審核,在具體審核過程中,被審計部門所聘專家所做的評估結果也可作為審計證據(jù)的一部分,但審計人員應對專家的專業(yè)能力做出客觀評估,并對其估價結果進行實質性測試。(4)財務部門將批準文件作為依據(jù)進行賬務處理并在財務報表中如實反映或披露,年終將有關文件資料作為會計資料一并交由注冊會計師審計。
3.提高公允價值的可操作性。我國會計準則如此大量應用公允價值有史以來還是第一次,今后會計人員將不可避免地遇到越來越多如何確定公允價值的問題。從《企業(yè)會計準則第8號———資產(chǎn)減值》的表述中可以看出確定公允價值的三個層次,首先若該項資產(chǎn)或負債存在活躍市場的,即以該資產(chǎn)或負債的市場價格作為其公允價值,這叫市價法。其次,如市場上找不到所要計量的項目,則通過參考市場上類似項目的市場價格來確定所要計量項目的公允價值,即類似項目法。最后,當一項資產(chǎn)或負債不存在市場價格信息時需采用一定的估價技術對所要計量項目的公允價值進行估計的方法,此為估價技術法,一般是通過測算該資產(chǎn)或負債未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來實現(xiàn)的。這三種方法的復雜程度依次提高,主觀成分也依次增加,所以為了保證會計信息的可靠性,企業(yè)會計準則規(guī)定市價法是首選方法,估價技術法是最后的選擇。只要企業(yè)建立了完備的市場信息采集制度,前兩種方法無需大量推斷和計算,對財務人員來說使用難度和風險都不大,而估價技術法首先需要財務人員對該項資產(chǎn)或負債未來逐期的現(xiàn)金流量有個準確推測,同時又要考慮各方面的因素選擇合理的貼現(xiàn)率,這對財務人員的綜合素質提出了較高要求,這也是阻礙公允價值在我國廣泛應用的原因之一。
4.加強財務人員的職業(yè)教育,提高財務人員的素質。公允價值的計量屬性有多種,在會計實務中應選擇哪種方式,應采用哪種估價模型,如何估算未來的現(xiàn)金流量,都需要具有較高業(yè)務素質和較強職業(yè)判斷能力的財務人員去完成。做出正確的職業(yè)判斷首先依賴于全面、扎實的專業(yè)理論知識功底,其次有賴于實踐經(jīng)驗的積累。提高財務人員的專業(yè)判斷能力應從以下幾方面入手:①加大教育投入,定期培訓財務人員,并可嘗試以不定期地舉辦會計專業(yè)知識考核的辦法督促財務人員更新和學習業(yè)務知識,培養(yǎng)具有企業(yè)價值管理與創(chuàng)新理念、懂理論、精實務的財務人員。②加大從外部引入精理論、會管理、懂業(yè)務的復合型人才的力度。③在用人制度上適當引入競爭機制,改變以前那種會計崗位終身制的做法,可實行會計崗位輪換制,根據(jù)工作績效考核和專業(yè)知識考核的結果使財務人員在不同會計崗位甚至不同會計部門之間輪換,使財務人員能進能出。公允價值進入我國會計準則已不是第一次,它在我國的應用也不是一帆風順,無可否認公允價值存在的一些缺陷為以投機炒作為目的的不合理定價、操控利潤等行為提供了可乘之機,但這不能成為我們回歸歷史成本的理由。新生事物的產(chǎn)生和存在必有其合理性,只有不斷完善公允價值才是理性的選擇。國際會計準則理事會已開始著手完善公允價值計量的工作,我國也應加緊公允價值的理論研究,完善公允價值的概念,統(tǒng)一對公允價值計量屬性的認識,使公允價值的內(nèi)在邏輯更加嚴密。各級政府部門應積極引導,加強經(jīng)濟法規(guī)建設,規(guī)范市場行為,凈化市場環(huán)境,加強市場信息化建設。各級財務部門也應大膽探索創(chuàng)新,嚴慎操作程序,簡便驗證手段,完善公允價值應用的微觀環(huán)境。
主要參考文獻
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