一、新會計準則對我國商業銀行的影響
1、對銀行會計目標的影響。國有商業銀行在改革前的會計目標是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產的責任。而新《企業會計準則———基本準則》中我國商業銀行的會計目標調整為向所有財務會計報告使用者提供與銀行財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映銀行管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。這就意味著會計目標應當是更強調會計信息的相關性,以滿足投資人、債權人、政府監管者以及銀行管理層等各有關對會計信息的需求。
2、對資產負債的影響。長期以來我國金融企業的金融資產和負債的唯一分類標準是按照資產和負債的流動性并將資產和負債分為流動性資產負債、非流動性資產負債,特別是將衍生金融工具劃入表外核算,核算時不作為實際的資產或負債。而新會計準則改變了傳統的金融資產和負債分類方式,以金融工具屬性和管理意圖將金融資產劃分為交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產;將負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債,并且資產與負債分類一經確定,不得隨意變更[1]。這種分類方法使商業銀行將原列入表外的衍生工具所隱含的各種權利和合同義務確認為表內的資產或負債,已經證券化的信貸資產以及其他不滿足終止確認條件的金融資產和負債也要進入表內核算。雖然目前國內商業銀行衍生金融工具的交易量很小,對資產負債的總量影響還很小,但可以預見,隨著我國商業銀行衍生金融工具交易量的增加,在未來衍生金融工具對商業銀行的資產負債的影響將不容忽視。
3、對經營損益的影響。實施新會計準則最顯著的特征就是要求所有的金融工具都應在資產負債表中確認,并按照金融工具持有目的不同使用不同的計量屬性,對交易性金融資產或金融負債公允價值變動所產生的利得或損失,計入當期損益,對于可供出售的金融資產公允價值變動形成的利得或損失,直接計入資本公積,從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤的行為。特別是隨著商業銀行衍生金融工具的交易量的大幅增加,在國內銀行規避利率、匯率、價格等指標波動風險因素并不是所擅長的情況下,商業銀行業績的波動性可能會加大[2]。
4、引入公允價值計量的影響。公允價值計量要求銀行在交易事項的市場價值發生變化時,及時將這些價值變動在報表中予以確認。它將更有利于信息使用者準確評估銀行財務狀況和經營成果,有利于將金融衍生工具從表外移入表內核算,使得資產負債表的內容更加豐富,提供的信息更加全面,更客觀地反映了與金融衍生工具相關的風險以及對銀行損益的影響。但目前我國金融產品的交易市場還不是很成熟,許多金融產品其公允價值確定模型的選擇,目前國內都還沒有可以借鑒的先例。另外在宏觀經濟形勢出現急劇變化、利率和匯率出現大幅度調整、股票價格大幅漲跌的時期,采用公允價值計量可能會導致商業銀行財務報表中有關數據在短時期內出現較大的波動[3]。
5、減值準備方法改變的影響。國內各商業銀行在不良貸款撥備方面一般是按照人民銀行有關指引的要求,根據貸款五級分類標準來計提呆賬準備。新準則改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統做法,其借鑒IAS39的確認損失準備模型來計量貸款損失度,要求各商業銀行要對交易性金融資產以外的金融資產計提減值準備。由于新準則初始運用,對于貸款減值準備計提方式的改變究竟會給各行原來按照五級分類方法所計提的準備帶來多大的差異,目前還沒有具體的數據,新準則對損益的影響度目前尚不能準確評判。
6、采用實際利率法的影響。原會計準則規定貸款、投資等生息資產是按照名義本金和名義利率計算利息收支,沒有考慮資金時間價值,不能真實、客觀反映商業銀行的盈利水平。而新準則規定以時間價值為基礎,通過金融資產在預期存續期內的未來現金流量的折現,計算攤余成本和利息收支。因此,采用實際利率法,客觀上要求商業銀行打破傳統會計核算流程,更多需要業務人員的職業判斷和參與。其次,需要估計在不考慮信用風險條件下的實際利率,并且各期均需要按照實際利率計算應計利息和調整攤余成本,商業銀行將面臨信息系統的大規模改造。
二、實施新會計準則商業銀行面臨的難題
1、會計人員的職業判斷能力有待提高。新會計準則基本是原則導向的,而且很多規定非常復雜,特別是有關金融工具的準則與原來《金融企業會計制度》有重大差異,大量業務需要會計人員進行專業判斷,而會計人員的專業素養和業務技能在很大程度上影響著新準則應用的深度和精度。就當前各商業銀行基層會計人員的整體情況看,素質參差不齊,與新準則要求的會計人員素質差距很大,這給新會計準則的有效實施帶來了很大的困難。
2、內部流程再造和新系統開發尚需時日。應用新準則并不是簡簡單單的會計政策轉換,最關鍵的是把新準則的精神和實質“植根”于銀行體系內,改革和重整現有的會計報告流程和體系,這就必須根據新準則的要求,改進現有業務系統和核算系統,并開發建設估值系統。但是新會計準則與原來的金融企業會計制度存在很大的差異,核心系統改造的難度很大,成本很高,并且系統改造和開發如果略有偏差,將對商業銀行的業務產生重大影響。
3、在會計準則具體操作層面尚存難題。根據新會計準則的要求,商業銀行在對金融資產和金融負債公允價值的確認、現金流的預測、貸款組合減值準備的計提、非金融資產減值的計量等情況的處理上,要求銀行引入估值模型并進行參數設定。但估值模型的建立,關系到的準確與否和銀行的業績表現息息相關,存在一定的操作風險。而估值模型本身很復雜,需要投入較高的成本和人力才能完成,在目前完善數據較難獲得的情況下操作比較困難。
4、新會計準則與稅務政策未完全銜接。目前,稅務監管機構尚沒有明確對新會計準則實施后的納稅處理,商業銀行出于納稅考慮,不能輕易將原來的核算方法完全擯棄。然而同一套會計核算系統是不可能同時支持兩個差異很大的準則的,即使是納稅時做納稅調整,也將非常復雜。比如公允價值引入后,使得商業銀行利潤中包含大量的“未實現”損益,對這部分“未實現”損益,稅收制度該如何協調;固定資產折舊過程中,稅法規定殘值率為5%,而新會計準則未規定殘值率等問題都迫切需要銀行會計主管部門與稅務機構進行協調。
5、與新會計準則相適應的監管手段尚需完善。商業銀行在實施新會計準則后,對會計信息質量更加強調相關性,而銀行監管當局則更關注信息的可靠性,會計準則和銀行監管這種對會計處理的區別對待,使得會計準則的變化對銀行監管提出了更高要求。而信息披露監管方面,由于新會計準則要求對衍生金融工具進行表內確認和計量,而這種確認和計量依賴于完善的風險管理政策、金融工具估值技術、有效的內部控制制度等,否則無法達到表內確認和計量的要求。我國銀行監管當局現有的相關監管制度和監管技術手段顯然還無法滿足。
三、商業銀行全面實施新會計準則體系的若干建議
1、組織全方位培訓,不斷提高各層次專業人員的專業素質。新準則的很多規定非常復雜,其實施也會給商業銀行的財務核算帶來很大的變化,同時也會對商業銀行風險管理、信息系統,乃至整個經營管理體系、理念帶來較大的影響。并且大量的業務需要各層次專業人員進行專業判斷,所以給各層次專業人員的專業素質帶來深刻挑戰。因此,商業銀行要開展全方位、多層次的培訓,通過多種方式的學習和培訓,提高專業人員對交易和事項的確認、計量、報告作出復雜判斷處理的能力,這將是我國銀行業順利實施新會計準則的關鍵。
2、做好系統改造,盡快建立公允價值等計價模型系統。新會計準則下表外科目表內化的趨勢、金融資產四分類法、金融負債兩分類法以及實際利率法的應用等變化都需要對商業銀行原有核心系統的有關內容做出調整。鑒于目前國內商業銀行的實際情況,可以考慮借鑒國際先進銀行的經驗,按照新準則改造現有的會計核算系統,進一步完善相關業務管理系統,進行業務流程再造。還應引入衍生金融工具新的處理方法,建立合理的公允價值確認等的估值模型,使其能實現對復雜金融工具的估值和處理。
3、加強政策協調,注意與其他部門協調和配合。雖然稅務監管機構尚沒有明確對新會計準則實施后的納稅處理,但新會計準則規定,商業銀行使用公允價值計量部分業務時,需要對未實現的損益進行確認,這將與稅務部門據實納稅的做法存在一定矛盾,并將增加商業銀行的稅收負擔[4]。因此,商業銀行在實施新會計準則的過程中,應注意主動與監管部門、稅務部門以及其他有關部門的溝通,并進行政策協調,明確納稅的稅收政策,明確某些業務稅前的抵扣標準,以更好地促進商業銀行的穩健運行。
4、創新監管方式,減少新準則實施過程中主觀性因素的影響。由于新會計準則的實施對原有的會計核算制度進行了變革性的調整,特別是公允價值的引入,金融工具公允價值的頻繁變化會增加銀行資本的波動性,要剔除會計人員主觀因素的影響,使公允價值能得到真實的反映,則更需要在監管方式上進行創新。監管部門可以對照監管資本的定義、質量標準等,逐項認定,分別采取調整措施。同時銀行業監管部門要積極推進商業銀行按照巴塞爾新資本協議的要求,加快開發內部評級法,并進一步建立和完善正向激勵與嚴厲懲罰并重的激勵約束機制,加強對相關會計人員職業道德與專業素質的管理,密切關注會計信息的變動情況,切實防止會計核算方法的濫用。
【參考文獻】
[1]李順華.新會計準則對銀行業金融機構的影響及對策[J]•西安金融, 2007, (2): 25-26•
[2]孫 濤.新金融工具會計準則對商業銀行的影響及對策[J]•金融會計, 2006, (6): 10-12•
[3]黃海濱.新會計準則對城市商業銀行會計管理的影響及策略[J]•時代經貿, 2007, (11): 67-68•
[4]郝愛群,張顯球.新會計準則主要特點及其對銀行業的影響[EB/OL], 2007-11-14•
