一、綠色會計的核算問題本文認為,綠色會計的核算對象應該是企業的環境資源損耗,這又關系到環境保護支出和環境資源收益。首先看環境資源損耗。環境資源損耗主要核算企業在生產經營過程中,開發和消耗自然資源給環境帶來的損失,主要有兩個方面。一方面是對環境污染和破壞損失,即由于資源消耗失控發生重大事故,“三廢”排放造成的環境污染和破壞等造成的損失,如大量的森林開發、毀林種田、圍塘造田使生態失衡而造成的損失;另一方面是自然資源消耗,主要是指在企業生產經營活動中對自然資源的耗用。其次看環境保護支出。環境保護支出主要是核算和監督為保護環境而付出的代價,如對“三廢”治理控制補救和減少自然資源損耗、美化社會環境而發生的各種支出,以及企業協調的環境機構所發生的各項費用和支出,包括環保人員工資、環境行政規劃費用、環境研究、開發費用等,此外還包括企業按規定向國家交納的排污費和環境保護稅,可能發生的環境損害賠償費或罰金支出。最后看環境資源收益。環境資源收益主要是核算企業開發利用環境資源而取得的收益,這也是衡量企業環境經營效益的重要指標,主要包括企業利用“三廢”生產的產品及為此產品而減免稅收等取得的收益,由于保護環境成績顯著獲得的國家獎勵,提高的社會信譽,股票價值上漲的收益,實施環保措施帶來的一系列社會效益和經濟效益等。
由此可見,環境資源損耗、環境保護支出及環境資源收益應當作為綠色會計核算和監督的對象。需要指出的是,綠色會計應將具有價值的資源成本也作為核算對象。環境是一種有價值的資源,它能夠為整個人類社會的現在和將來提供多種多樣的服務。這些服務的本身具有直接或間接的經濟價值。傳統會計只是適應工業經濟的模式,但沒有將環境所帶來的經濟問題很好地納入會計理論和實踐加以研究和解決,具體而言,就是沒有將環境資源按資產要素確認,沒有將企業應承擔的環保社會責任作為負債要素加以確認,沒有將環境作為資本按所有者權益加以確認,沒有將資源成本作為費用加以確認,沒有將環境收益作為收入要素加以確認等等。所有這些因素都應作為企業的成本成為會計的核算對象。本文認為,綠色會計的核算可以使用價值計量公式,具體而言就是,綠色資產價值=直接資產價值+間接資產價值。其中,直接資產價值=直接投入成本+綠色直接經濟效益。
間接資產價值=間接投入成本+綠色間接經濟效益。直接價值包括自然資源消耗的直接成本和環境污染直接成本,如防治污染、減少廢棄物(資源循環等)的成本,為減低環境負荷而進行的研究開發的成本。此外,還包括綠色直接經濟效益,如環保商品的銷售收入、能源費的削減、物資循環的收益、資源循環利用致使成本下降等方面的收益等。間接資產價值包括自然資源消耗的間接成本和環境污染間接成本(管理成本),如環境教育,環境負荷的監視與測定所涉及的成本,使產品在使用和廢棄時環境負荷減低,制品的循環回收再商品化,包裝容器的循環回收再商品化,變更設計追加的成本以及社會活動成本—綠化美化景觀,支援當地居民的環保活動,制作環境狀況公報等。綠色間接經濟效益包括環保活動效率提高,支出減少,風險避免,避免了對周邊居民的水質補償費和保險金,環保教育活動提高了員工素質得到的收益。環保效益一般很難完全用貨幣或物質的量來表示,所以在選取時要深入考慮。
二、綠色會計的計量問題綠色會計需計量的環境資源按其來源可分為人工環境資源和自然環境資源兩個部分。對于人工環境資源,由于較明顯地凝結了人類勞動,使其交換價值易于衡量,可以用制造成本、實際取得成本或現行市價來計量。對于自然環境資源,雖然在認識、勘探、開發和保護的過程中凝結了相應的物化勞動和活勞動,但它的價值中仍有相當的部分不是人類勞動的結晶,也就沒有交換價值和價格。但是自然環境資源自身的稀缺性和有用性使得在現實中自然環境資源的使用通常不能是無償的。它的價值不僅僅是凝結其上的那一小部分的人類勞動的價值,而是一種與人類有用而形成的現實使用價值,只是目前尚不能對這種價值通過會計的手段加以準確計量。諸如此類的問題還有許多,其中綠色會計計量上的復雜性與不確定性是推行中的最大困難。目前,我國綠色會計才剛剛起步,對綠色會計計量的研究也剛剛開始。
針對這種狀況,綠色會計的計量工作可以從以下幾點嘗試實行:第一,在我國成立由經濟環境資源會計管理等多方面的專家組成的機構,進行會計核算體系、計量體系的研究,制定我國適用的綠色會計計量準則。第二,綠色會計計量應以貨幣計量為主,以其他實物計量為輔。第三,其計量可采用歷史成本、機會成本、邊際成本、替代成本等等。第四,采用模糊數學的理論進行計量。在綠色會計諸要素中存在著許多模糊現象,如環境資源效用的模糊、環境資源稀缺的模糊等。所有這些探索都有益于綠色會計計量的深入開展。
三、綠色會計的披露問題目前我國企業對環境信息的披露存在許多缺陷。實務中,在我國企業中推行綠色會計,遇到的最大困難是在披露綠色會計信息時存在諸多障礙。造成這種障礙的原因,首先,政府管理部門對企業沒有提出披露要求。例如,證監會要求信息披露的文件中,也只在招股說明書內容中提出公布包括環保因素的限制、嚴重依賴有限自然資源等可能產生的不利因素影響,在法律意見書中披露發行人是否因為環境保護等原因產生侵權債務等。其次,企業信息披露的對象只包括政府、業務客戶和消費者團體,不包括投資者和社區團體。綠色產品標志只能說明企業產品或管理符合一定標準,但具體運行狀況如何無法體現,社會公眾很難系統獲取這部分資料。并且,企業向政府部門提交的環境報告,社會公眾也難以獲取。在這方面,社會公眾的知情權被完全剝奪了。
此外,由于缺乏綠色會計行為規范標準,無法統一規范其核算對象及披露形式,使綠色會計核算與信息披露可操作性差,也無相關標準去衡量其信息質量,使得需用貨幣計量披露的環境資產與負債、環境成本與收益等信息缺乏可操作性方法。本文認為,目前環境問題對企業財務影響的信息披露不應采取像有些學者所建議的單獨編制綠色資產負債表、綠色損益表、綠色現金流量表,而應采取在傳統會計報表中對有些報表項目加以調整的做法。首先,如何協調傳統報表與綠色會計報告。具體講,其一,關于會計報表。資產負債表、損益表、現金流量表及其附表是財務信息的主要載體,那么將環境問題引起的財務影響納入其中也是實際可行的。具體方法是在會計報表內增加合適的項目,對與環境有關的財務狀況和經營成果指標進行單獨的披露。其二,關于報表附注。環境會計報表的附注分為括號注釋和底注兩種形式。括號注釋不宜過長,以便于閱讀。企業用括號注釋揭示以下信息:①環境會計的特定程序和方法,如直接環境效益采用影子價格法還是數學分解法;②按替代性計價方法得出的金額,如在按歷史成本入賬的環境資產后面列示其現行市價;③說明環境項目的特征,如某種環境負債有無優先要求權。其三,關于財務情況說明書。
企業應該在財務情況說明書中列明有關環境會計信息的內容,①企業對環境的損害情況及其治理措施;②企業對有害的環境影響結果進行保險,以及政府對此的補助金運用情況;③企業控制污染的措施及其效果。其四,關于環境報告。編制單獨的環境報告便于信息使用者對企業的環境行為和環境工作有全面的認識。環境報告的內容應包括:①環境治理和污染利用情況,主要是企業所建立的環境管理制度和管理體系的情況;②環境法規執行情況,包括執行的成績和未能執行的原因。其次,如何調整傳統會計科目。具體做法如下:第一,對資產負債表的調整。在現有的資產負債表中,我們可以對某些涉及到環境問題的項目稍做調整就能達到對環境信息的披露,比如在應收補貼款欄下面再添上“因環保而應收的補貼款”;在固定資產原價欄下面再添“環保固定資產”;在遞延資產下面添“遞延環保資產”;在預提費用欄下面添“環境恢復治理準備金”等等。第二,對損益表的調整。在現有損益表中,我們同樣可以采用類似的做法,如在管理費用欄下面添上“環境污染治理費、排污費、環境管理費、環境監測費”;在補貼收入欄下添披露因環保而受到的補貼收入。第三,對現金流量表的調整。現金流量表中環境信息的披露也同樣可以采取在傳統現金流量表中做些調整的方式來加以披露。如在“經營活動產生的現金流量”一類中的“支付的其他與經營活動有關的現金”一欄中,披露與環境有關的支出。它包括企業因環境污染而發生的罰款、賠償、排污費、綠色費以及環境污染治理費用等。在“投資活動產生的現金流量”一類中的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”中,披露購建環保固定資產所支付的現金;購建環保無形資產所支付的現金;購建與環境有關的其他長期資產所支付的現金;購建與環境有關的其他長期資產支付的現金包括列入“遞延資產—遞延環保資產”中所支付的現金。
在“投資活動產生的現金流量”一類中的“處置固定資產、無形資產和其他長期資產而收到的現金凈額”一欄中,披露轉讓環保無形資產所收到的現金凈額。在“籌資活動產生的現金流量”一類中的“融資租賃所支付的現金”一欄中,披露環保租賃所支付的現金。總之,涉及到與環境相關的各類現金流量都應在各自歸屬的類別中加以揭露。當然,如果企業中的環保支出非常大,完全可以對現有的將現金流量劃分三類的方式改為劃分四類,如設“環境問題導致的現金流量”加以披露。概括而言,在綠色會計報告中,設置具體的賬戶應當遵循以下思路。先使用傳統的會計科目,在各個與環境有關的會計項目上增設各種明細分類賬,如在管理費用下增設“排污費”、“綠化費”等;在預計負債下增設“環境污染負債”等。
需要指出的是,由于綠色會計本身的特點,需要增設一些科目,例如環境負債,它專門用來核算企業由于污染而必須治理的未來支出或罰款;產品環境成本,它用來核算產品成本中應負擔的各種環境污染成本等。當綠色會計理論成熟后,會計人員在反映和披露企業環境信息時則必須按照統一的會計準則來進行。有人可能認為,這樣做可能會導致每個企業在反映和披露各自環境信息時采用的會計科目不一致。對此,可以要求企業在各自會計報表附注中對所用的環境會計科目進行解釋,就能夠使會計信息使用者對企業環境信息所涉及的會計科目的核算內容有所了解。
