一、 審計責任的內涵
1. 職業責任—— —CPA對出具的審計報告的真實性、 合法性和公允性負責。( 1) 會計界對審計責任的認定—— —過程是否合法。 會計界主要依據 《注冊會計師法》 對審計報告是否虛假作出認定:①執業過程沒有恪守執業準則; ②不符合審計重要性要求。CPA 的執行準則要求提供真實的審計數據, 所以, 會計師事務所或 CPA 在執業中是否遵循獨立審計準則應作為其是否承擔法律責任的依據。( 2) 法律界對審計責任的認定—— —結果是否合法。 在法律訴訟中, 法律界是以當事人在執業中是否有過錯來判斷其應否承擔法律責任的, 所要求的真實是指 “內容的真實” 、 “結果的真實” , 而不僅僅是程序的真實, 認為只要審計報告的結論與實際不符, 就應定性為虛假審計報告。2. 法律責任。 CPA的審計法律責任是審計者、審計委托者、被審計者及有聯系的各方在審計活動中所形成的相互責任關系。我國有關法律規定了 CPA 所要承擔的法律責任。CPA的法律責任包括行政責任、 民事責任、 刑事責任。 這些法律責任在 《注冊會計師法》 、 《公司法》 、 《證券法》 和 《刑法》 等法律法規中均可找到依據。
二、 審計責任形成的原因
( 一) 客觀原因1. 市場需求扭曲是 CPA 審計責任產生的環境因素。 審計服務作為一種特殊的 “商品” , 其供應是應所有者的需求而產生的。 但實際情況是, 我國的審計需求更多的是國家行政主管部門所要求的。 被審計單位、 甚至作為委托人 “購買” 審計服務的動因不是基于企業提高管理水平的需要, 而是因為企業要 “過關” 。 因此, 審計因不被需求和公眾對注冊會計師行業潛意識的不配合而不被重視就不足為奇了。2. 審計組織生存的壓力是 CPA 審計責任產生的經濟因素。 我國會計師事務所長期的 “掛靠制” 使得其掛靠母體的 “衣來伸手、 飯來張口” 的生存狀態很難適應市場競爭。 事實上, 會計師事務所與其原有掛靠單位仍然有著千絲萬縷的聯系, 因而仍然存在行政干預, 于是出現了 “聽指揮的被動審計” 現象,從而產生審計責任。生存壓力使得會計師事務所在審計業務以外招攬諸如代理記賬、 代理編表、 代理納稅等代理業務, 此時 CPA 既是會計人員, 又是審計人員, 為日后審計責任的產生埋下隱患。 另外, 行業壟斷、 地域封鎖等 “地方保護主義” 使得會計師事務所紛紛降低執業標準來遷就客戶、滿足客戶的不合理要求, 從而導致審計責任的進一步擴大。3. 客戶 ( 委托人) 的會計責任與審計責任混淆, 也是審計責任被擴大的原因。會計責任和審計責任是有密切聯系而又有所區別的兩個概念。會計責任和審計責任的難以區分是導致許多會計師事務所承擔審計責任本 論文 出自 無憂論文網的原因之一。會計責任是指企業的負責人、財務主管和會計人員所承擔的會計核算責任。 它包括:①健全企業內部控制制度;②提供真實的、 公允的會計信息;③使受托經營管理的資產保值增值。 審計責任是指CPA對自己的評價和鑒證所負的責任, 具體指其對審計報告的真實性負責, 它分為審計職業責任和審計法律責任。 CPA不是企業報表質量的絕對保證人和責任人。 CPA在執業過程中要依據其職業判斷來執業, 而審計判斷是基于會計判斷之上的再判斷, 市場不規范導致依賴會計職業判斷的審計職業判斷出錯的概率增加。由于判斷上的失誤造成的審計責任應區別于因職業道德敗壞造成的審計責任。4. 審計風險的增加是 CPA 審計責任產生的風險因素。現代審計方法已經由傳統的賬簿審計發展到制度基礎審計和風險基礎審計, 審計的范圍和內容不斷擴大, 難度增加。 因為現代企業的經營活動紛繁、 復雜, 審計對象的財務和非財務指標受客觀環境和主觀因素的影響很大, 審計的觸角要深入到企業的每一個領域、 弄清每一個經濟問題幾乎是不可能的。 無論是制度基礎審計還是風險基礎審計, 都只能是有針對性地選擇部分會計資料進行抽樣檢查, 樣本與總體的異質性使得抽樣審計成為無過錯虛假審計報告的重要原因之一。5. 相關法律法規的不完善是CPA審計責任產生的法律因素。 這主要體現在以下兩個方面:( 1) 會計規范的不完善是導致虛假財務報告產生的原因之一, 具體是:①會計制度的建設滯后于經濟業務的發展。 企業會計人員對制度沒有規定的經濟業務只能根據會計準則的原則要求作出判斷, 進行具體會計處理, 這種處理結果容易使投資者對財務報告的理解產生歧義。②會計規范之間存在矛盾, 企業會計人員往往根據自己的實際情況各取所需。 ③會計規范作為一種理論, 對實踐的概括難免有遺漏, 其作出的政策規定難免有缺陷, 對這種情況下產生的財務報告, 即使含有虛假成分, CPA也只能默認。( 2) 法規之間存在不夠協調的問題。 《證券法》 和 《注冊會計師法》 強調的是 CPA的工作程序與其應承擔法律責任之間的因果關系, 而 《公司法》 、 《刑法》 以及 《股票發行與交易管理暫行條例》 等法律法規則強調的是 CPA的工作結果與其應承擔法律責任之間的聯系。 這些法律規定不同, 相關的司法解釋又不一致, 導致實際司法判決出現偏差。另外, 審計的取證深度、 廣度與審計時間有限之間的矛盾( 如要求會計師事務所每年的頭三個月完成企業去年的審計報告) 、 審計事后事項的發生、 審計報告簽署日期的確定、 審計準則的超前性與注冊會計師職業謹慎認定之間的矛盾性等等, 在客觀上都引發了難以界定的審計責任。( 二) 主觀原因1. 審計期望差距的存在。審計期望差距是指審計委托者、 利益相關者、 社會大眾對審計質量的期望與 CPA、 會計師事務所、 自律組織對審計質量的期望之間的差異。 由于公眾和業界之間存在著考慮問題的角度不同, 故審計期望差距的存在是客觀的。 雖然在某一特定的歷史時期, 這一差距可能趨于接近, 之后又可能開始加大, 但從總體上講, 隨著公眾對注冊會計師的職責及審計目標的逐步了解和理解, 公眾期望差會逐步縮小。 隨著 CPA 執業水平的不斷提高, 審計行業的聲望會逐漸上升, 因此總體審計期望會逐漸接近, 但是, 這種趨勢是一個緩慢的過程, 而且只能接近, 不可能彌合。 審計期望差距的這一特性與 CPA審計法律責任的內涵是吻合的。2. 公眾自我保護意識和注冊會計師敗訴的影響。 隨著法制教育的廣泛普及, 社會公眾的法律意識逐步強化、 自我保護意識增強, 公眾日益注重用法律手段來解決利益沖突和糾紛。加之 CPA在眾多民事糾紛的司法審理中多次敗訴, 誘發了部分原告的錯誤心理, 于是他們便追加CPA為被告。 這些都促成了CPA法律責任的產生。另外, 某些 CPA 執業判斷力和執業水平低下, 是其審計責任產生的專業因素。
三、 審計責任歸責的原則
1. 歸責原則的選擇。 可選擇的歸責原則有: ①無過錯責任原則。 無過錯責任原則的特點是不管當事人是否存在過錯,只要其他侵權條件成立就必須承擔民事責任。 如實行該原則,將大大增加 CPA的執業風險, 而 CPA也將大大提高審計費用, 將責任轉嫁到委托者身上, 這些都不利于 CPA 行業的發展。 ②過錯責任原則。 在過錯責任原則下, 無過錯即無責任。使造成了事實上的侵權行為, 只要當事人沒有過錯就不必承擔民事責任。 ③推定過錯責任原則。 它的實質仍是過錯責任,只是實行舉證責任倒置, 由侵權當事人而非受害人承擔舉證責任, 如果侵權當事人不能證明自己無過錯或損害由受害人自己造成, 就推定侵權。 ④公平責任原則。 對于法律沒有明確規定適用無過錯責任原則而采用過錯責任原則又顯失公平時, 就應該采用公平原則, 由有關當事人合理分擔責任。從上述四個歸責原則的性質來看, CPA的民事責任不宜采用無過錯責任原則歸責, 而對于一般的 CPA侵權責任采用過錯責任原則或推定過錯責任原則歸責也許有一定合理性。不過, 對于 CPA 無過錯的虛假審計報告, 采用過錯責任或推定過錯責任原則會出現一些問題, 主要是:首先, 會削弱 CPA提高審計執業質量的壓力和動力。 過錯責任原則和推定過錯責任原則均意味著 CPA 不必為無過錯虛假審計報告承擔任何民事責任。 如果 CPA遵循了審計準則, 就不管審計的真正質量如何, 不管審計報告是否真實, 都與自己利益無關, 這會導致 CPA在執業過程中重形式而輕實質, 重過程而輕結果, 片面追求程序和形式。 而且在以獨立審計準則來評判 CPA 執業有無過錯的情況下, CPA 出于行業利益保護目的, 可能會放松自律質量要求, 因為獨立審計準則是由 CPA內部自律組織主導制定的。 其次, 會誘發 CPA的舞弊行為。 一些品行不端的 CPA可以在審計判斷抽樣時有意識地選擇存在重大錯弊概率較小的樣本, 甚至在隨機抽樣和判斷抽樣中 “不巧” 選中有重大錯誤的樣本就另外抽樣, 直至得到所希望的樣本結果。 而這種舞弊能經受嚴格的同業復查, 推定過錯時也對其無可奈何, 這些道德敗壞的 CPA完全可以用一大堆經過選擇的審計證據來 “證明” 自己是如何勤勉盡責,從而輕易逃避應該承擔的責任。綜上所述, 要正確處理司法界與會計界的矛盾, 筆者認為, 從民法的基本原則出發, 既要充分考慮會計界的生存空間, 又要遵循法律法規的基本原則, 借鑒國際通行的做法,CPA的民事責任宜以推定過錯責任原則為其歸責原則。2. CPA責任的性質—— —次要按份責任、而非連帶責任。依據連帶責任, 受害人有權向共同侵權人的任何一人或者數人請求承擔全部侵權的民事責任, 已承擔全部民事責任者本 論文 出自 無憂論文網可向其他共同侵權人和共同危險行為人進行追償。連帶責任對外是一個完整的責任, 每個連帶責任人都要對整個責任負責。按份責任則可以分成不同的份額, 每個責任人僅僅對自己的份額承擔責任, 而不是每個責任人對整體承擔責任。明確 CPA承擔次要按份責任, 可以免使無過錯的 CPA比有過錯的財務報告造假者承擔更多的民事責任。特別是在證券市場中, 上市公司造假行為曝光時常常已資不抵債, 無力承擔賠償責任。 于是許多投資者便把目光投向 CPA, 希望把有賠償能力的 CPA當作賠償投資者損失的 “深口袋” 。 如果定性為連帶責任, 由于企業和會計師事務所的性質不同, 完全可能使本應負主要責任的財務報告造假者承擔有限責任, 而由無過錯的次要責任者 CPA承擔嚴重的無限責任, 這是極不合理的。 因此只有實行按份責任才是公平、 合理的。
四、 審計法律責任的界定
1. 界定標準。( 1) 以審計結果為基礎。 這由以下具有遞進關系的不同情況構成: ①審計結果無較大偏差, 且信息使用者未受損失。②審計結果無較大偏差, 但信息使用者因不當使用會計信息而遭受損失。 ③審計結果存在較大偏差, 信息使用者也存在受損的客觀事實, 但損失不是直接源于審計結果的偏差。 ④信息使用者存在損失, 且直接源于審計結果的偏差。( 2) 以審計過程為基礎。 這由以下具有遞進關系的不同情況所構成:①CPA主觀上具備了獨立、 公正的態度, 并嚴格依照獨立審計準則的要求執行了有關審計程序。 ②CPA 保持了獨立、 公正的態度, 但沒有嚴格依照獨立審計準則的要求執行有關審計程序。 ③CPA在形式上較為嚴格地依照獨立審計準則的要求執行了有關的審計程序, 但是在主觀上不具備獨立、公正的態度。 ④CPA未保持獨立、 公正的主觀態度, 并且也沒有嚴格依照獨立審計準則的要求執行有關程序。2. 界定過程。 由以上兩個層面互相結合, 構成了綜合判斷和確定 CPA應否承擔法律責任以及承擔責任的具體形式。綜合以上兩個層面的分析, 得出以下結論:( 1) 民事責任追究與否與審計結果直接相關。 首先, CPA應對其審計結果負責。只要審計結果存在較大偏差, CPA 就應當承擔民事責任。 其次, 如果審計結果存在的較大偏差給信息使用者造成了損失, 那么, CPA應就這一損失承擔民事賠償責任。 不過, 這種情況應區分會計責任和審計責任, 分別追究責任者: 對于會計信息失真給信息使用者造成的損失, 會計信息提供者應首先承擔會計責任; CPA作為會計信息的鑒證者應為自己的失職承擔按份補充責任。 再次, 應強調 CPA 的民事責任具有相對獨立性, 審計過程的無缺陷不能對抗 CPA因審計結果不當所應承擔的民事責任。( 2) 行政責任追究與否與以過程為依據的判斷直接相關。首先, CPA應對審計過程負責, 如果 CPA 在審計過程當中存在形式上或主觀上的缺陷, 那么他就應當承擔行政責任。 其次, 應強調實質重于形式原則, 重點考察 CPA 在審計過程中的主觀狀態, 劃分過失責任與舞弊責任, 不能以形式上的合規性對抗主觀上的錯誤。 再次, 應強調審計的行政責任具有相對獨立性, 結果的無缺陷不能對抗因 CPA審計過程的不當所應當承擔的行政責任。( 3) 刑事責任追究與否取決于審計過程和結果存在問題的性質及其輕重程度。 一般而言, 只有當審計結果的偏差給信息使用者帶來了較大損失, 并且審計過程存在較為嚴重的缺陷的時候, CPA才應承擔刑事責任。
主要參考文獻
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