一、管制理論與稅務(wù)代理行業(yè)管制模式分析
（一）關(guān)于管制的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論
管制是經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)和政治學(xué)的共同研究領(lǐng)域，只是每個(gè)學(xué)科各有不同研究側(cè)重，因此對(duì)管制的理解也各有不同。經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)考慮的是對(duì)特殊產(chǎn)業(yè)的管制，主要研究為什么會(huì)發(fā)生管制、管制代表誰的利益以及評(píng)價(jià)管制的效果。關(guān)于管制的經(jīng)濟(jì)學(xué)含義，可以從不同層面來理解。新出版的《新帕爾格雷夫經(jīng)濟(jì)學(xué)大辭典》，從政府對(duì)企業(yè)的管制方法定義，管制是指“政府為控制企業(yè)的價(jià)格、銷售和生產(chǎn)決策而采取的各種行動(dòng)，政府公開宣布這些行動(dòng)是要努力制止不充分重視社會(huì)利益的私人決策”。從管制的成因角度看，維斯庫(kù)斯等認(rèn)為，管制是以制裁手段，對(duì)個(gè)人或組織的自由決策的一種強(qiáng)制性限制，管制就是以限制經(jīng)濟(jì)主體決策為目的而運(yùn)用這種強(qiáng)制力。 [1]丹尼爾•F•史普博則認(rèn)為，管制是行政機(jī)構(gòu)制定并執(zhí)行的直接干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制或間接改變企業(yè)和消費(fèi)者供需決策的一般規(guī)則或特殊行為。 [2]日本學(xué)者植草益認(rèn)為，管制是社會(huì)公共機(jī)構(gòu)按照一定的規(guī)則對(duì)企業(yè)的活動(dòng)進(jìn)行限制的行為。 [3]綜合而言， 管制作為國(guó)家干預(yù)市場(chǎng)的一種方式，通過政府依據(jù)一定的法律規(guī)章對(duì)微觀主體的市場(chǎng)進(jìn)入、價(jià)格決定、產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)條件等施加直接的行政干預(yù)而體現(xiàn)一定的政策目的。
關(guān)于管制存在的原因，管制經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為主要是為彌補(bǔ)市場(chǎng)失靈（不完全競(jìng)爭(zhēng)、外部性和信息不對(duì)稱），實(shí)現(xiàn)資源合理配置和社會(huì)福利最大化。政府管制涉及行業(yè)本身(包括潛在的競(jìng)爭(zhēng)者)、消費(fèi)者集團(tuán)、管制主體三方利益關(guān)系，因此，理論上對(duì)管制的動(dòng)因還存在以下幾種學(xué)說：（1）管制機(jī)構(gòu)醞釀?wù)摚搶W(xué)說認(rèn)為管制在行業(yè)內(nèi)部受損害集團(tuán)的請(qǐng)求下，為了行業(yè)內(nèi)部的利益分配，經(jīng)濟(jì)性管制機(jī)構(gòu)才得以成立。管制機(jī)構(gòu)醞釀?wù)撌艿狡毡榈馁|(zhì)疑，許多學(xué)者認(rèn)為機(jī)構(gòu)的成立很大程度出于壟斷，而不是受損害集團(tuán)的請(qǐng)求。（2）行業(yè)保護(hù)論，即行業(yè)本身為了保護(hù)在位的廠商和防止?jié)撛谶M(jìn)入者，要求成立管制機(jī)構(gòu)。（3）公共利益論，即保護(hù)消費(fèi)者。雖然在公共利益的概念認(rèn)定上可能存在著分歧，但是此觀點(diǎn)持有者認(rèn)為尋求管制者應(yīng)努力去實(shí)現(xiàn)個(gè)人觀念上的公共利益。（4）政府管制俘虜論，該理論認(rèn)為管制是一種由國(guó)家供給的商品，由于企業(yè)利益集團(tuán)和消費(fèi)者利益集團(tuán)之間的政治力量比對(duì)差異，政府管制是為滿足產(chǎn)業(yè)對(duì)管制的需要產(chǎn)生的（立法者被產(chǎn)業(yè)所俘虜）；管制機(jī)關(guān)最終會(huì)被產(chǎn)業(yè)所控制（執(zhí)法者被產(chǎn)業(yè)所俘虜）。國(guó)家能給一個(gè)產(chǎn)業(yè)帶來利益，實(shí)際上就為一個(gè)產(chǎn)業(yè)的尋租提供了可能性。“管制俘獲”必然會(huì)導(dǎo)致對(duì)社會(huì)資源合理配置和社會(huì)福利增強(qiáng)的損害。正是基于這一理論假設(shè)，提醒我們既要看到政府管制的必要性，同時(shí)也要認(rèn)識(shí)其不足之處，對(duì)政府管制應(yīng)進(jìn)行理性反思并加以完善。
（二）稅務(wù)代理行業(yè)管制模式比較
在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，政府管制和市場(chǎng)約束是規(guī)范行業(yè)的兩種基本方式。管制是政府干預(yù)市場(chǎng)的行為，因此，管制應(yīng)該限定于市場(chǎng)約束無效率或失靈的范圍內(nèi)。稅法的錯(cuò)綜復(fù)雜，決定了需要具備法律、會(huì)計(jì)、稅收專業(yè)知識(shí)、技能的職業(yè)人士(Professionist)，為納稅人提供服務(wù)。為彌補(bǔ)稅務(wù)代理行業(yè)因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生的市場(chǎng)失靈，防止不道德和不勝任的從業(yè)人員執(zhí)業(yè)，基于公共利益保護(hù)需要，也是各國(guó)對(duì)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)進(jìn)行管制的應(yīng)有之義，但是實(shí)際管制結(jié)果可能只是維護(hù)了特定利益集團(tuán)的利益，并抑制稅務(wù)代理行業(yè)的自由發(fā)展。因此，應(yīng)結(jié)合一國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)制度、法律傳統(tǒng)，考量稅務(wù)代理管制的必要性和實(shí)效。綜合世界各國(guó)對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)的管制模式，大致可分為三種類型，即完全管制型、部分管制型和不管制型，三者分別有各自的優(yōu)、缺點(diǎn)：
1、完全管制型，即由國(guó)家專門立法，設(shè)立專門的管理機(jī)構(gòu)，對(duì)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)和稅務(wù)代理人的執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)范圍、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則以及執(zhí)業(yè)質(zhì)量督與處罰等進(jìn)行規(guī)范，甚至職業(yè)服務(wù)的定價(jià)也由政府管制。在政府完全管制模式下，政府會(huì)指定一部門具體負(fù)責(zé)管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，雖然這些國(guó)家也建立稅務(wù)代理人行業(yè)組織，但這些行業(yè)組織是國(guó)家機(jī)關(guān)性質(zhì)，其組織機(jī)構(gòu)、權(quán)利與責(zé)任也為政府法律所規(guī)范，甚至組織章程也必須經(jīng)政府批準(zhǔn)方才有效。典型的國(guó)家為日本和德國(guó)。以日本為例，國(guó)家制定《稅理士法》，統(tǒng)一稅務(wù)代理人的職業(yè)準(zhǔn)入、執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，以及職業(yè)道德規(guī)范準(zhǔn)則等。在國(guó)稅局管轄區(qū)域內(nèi)，成立稅理士公會(huì)，全國(guó)范圍內(nèi)設(shè)立稅理士聯(lián)合會(huì)，形成自上而下的稅務(wù)代理管理體系，對(duì)稅理士業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督和管理。國(guó)家管制型稅務(wù)代理制度的優(yōu)點(diǎn)是，稅務(wù)代理人和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為較為規(guī)范，稅務(wù)代理人的素質(zhì)較高，以期通過統(tǒng)一規(guī)范的行業(yè)管理，降低稅務(wù)代理過程中納稅人支付的監(jiān)督成本，從而促進(jìn)代理需求。但是國(guó)家為此承擔(dān)的管制成本很高，不能有效發(fā)揮民間行業(yè)組織的自律作用，而且會(huì)影響稅務(wù)代理行業(yè)的獨(dú)立性和自由發(fā)展。
2、部分管制型，也稱混合型，即一方面政府設(shè)立專門管理機(jī)構(gòu)，制定稅務(wù)代理有關(guān)的管理法規(guī)，另一方面成立行業(yè)自律組織，進(jìn)行具體事務(wù)的管理。其中，以自我管制為主，政府對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)微觀層面的管理雖有介入，但介入的幅度與程度均很小，或多是通職業(yè)組織間接地介入，性質(zhì)上屬于自我管制為主的混合管制模式。美國(guó)即采取這種行政管理與民間自律相結(jié)合的模式。在聯(lián)邦稅務(wù)局中設(shè)有稅務(wù)代理管理局，是稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的主管部門，其行業(yè)組織為美國(guó)律師協(xié)會(huì)、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、全國(guó)會(huì)計(jì)師會(huì)、全國(guó)注冊(cè)代理人會(huì)等。除了分別遵守各職業(yè)管理法規(guī)、規(guī)章外，美國(guó)財(cái)政部還制定了《管理納稅代理人規(guī)則》，對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)準(zhǔn)入制度、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)之限制與責(zé)任、懲戒程序等基本問題進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)定。部分管制型稅務(wù)代理制度綜合了政府集中管制和民間組織自我約束兩方面的優(yōu)勢(shì)，既能保持行業(yè)獨(dú)立性，又能合理配置資源。
3、不管制型，也稱自我約束型，即國(guó)家管理得很少，不專門立法，不專門設(shè)立管理機(jī)構(gòu)，只管一般工商登記。稅務(wù)代理行業(yè)微觀層面的事務(wù)均通過其職業(yè)組織來實(shí)施控制，具體包括稅務(wù)代理人執(zhí)業(yè)資格的認(rèn)定、執(zhí)業(yè)技術(shù)規(guī)則與職業(yè)道德準(zhǔn)則的制定,并組織監(jiān)督使這些行業(yè)管理規(guī)則得以遵循。以澳大利亞為代表，稅務(wù)代理人登記委員會(huì)是獨(dú)立于國(guó)家稅務(wù)局的組織，負(fù)責(zé)稅務(wù)代理人的資格認(rèn)定和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)的開業(yè)登記管理。此外，作為民間組織的租稅協(xié)會(huì)，還定期給會(huì)員提供資料，負(fù)責(zé)進(jìn)行代理人的培訓(xùn)和再教育等。稅務(wù)代理行業(yè)的自我約束模式，是在市場(chǎng)自由主義理念主導(dǎo)下職業(yè)服務(wù)市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)的自然結(jié)果。自我約束型稅務(wù)代理制度，通常職業(yè)壟斷性不強(qiáng)，強(qiáng)調(diào)行業(yè)自由競(jìng)爭(zhēng)，主要依靠行業(yè)自律監(jiān)管。其優(yōu)點(diǎn)是節(jié)約國(guó)家的投入成本，能充分發(fā)揮行業(yè)自律組織的作用。但是，由于市場(chǎng)準(zhǔn)入相對(duì)容易，市場(chǎng)中的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)素質(zhì)可能參差不齊，容易產(chǎn)生委托—代理問題，納稅人的監(jiān)督成本也相對(duì)較大。在稅法體系比較完備，執(zhí)法環(huán)境比較嚴(yán)格的條件下，稅務(wù)代理市場(chǎng)自發(fā)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)和優(yōu)勝劣汰機(jī)制，仍然可以實(shí)現(xiàn)資源有效配置、社會(huì)福利最大化的目標(biāo)。
二、稅務(wù)代理行業(yè)管制的政策考量和制度選擇
稅務(wù)代理行業(yè)的規(guī)范和發(fā)展對(duì)稅收制度的有效運(yùn)行有重要的現(xiàn)實(shí)意義。不同國(guó)家因政治、經(jīng)濟(jì)、法律制度環(huán)境的不同，選擇對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)進(jìn)行政府管制時(shí)，出于不同的政策考慮，在具體管制制度上也表現(xiàn)出一定的法系共性和國(guó)別特性。
在具體制度層面上，法治國(guó)要求稅務(wù)代理行業(yè)管制必須遵循合法性原則 [4]，具體表現(xiàn)為：(1)管制需要立法提供法律根據(jù)，即稅務(wù)代理行業(yè)管制要在嚴(yán)格法的授權(quán)范圍內(nèi)行使；(2)管制主體權(quán)力的取得要有明確的法的授權(quán)； (3)受管制主體權(quán)利受到行政權(quán)力的侵害時(shí)，應(yīng)該有暢通的救濟(jì)渠道和利益表達(dá)機(jī)制。（4）管制所依據(jù)的法律本身既要符合形式的標(biāo)準(zhǔn)（由國(guó)家機(jī)關(guān)制定，不與上位法沖突），也要符合實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，即應(yīng)反映人民的意志和利益，反映客觀規(guī)律。因此，稅收代理行業(yè)管制制度的制定和實(shí)施都要符合國(guó)家的法律規(guī)定。各國(guó)在制定稅務(wù)代理行業(yè)管制法律、法規(guī)、規(guī)章時(shí)，會(huì)基于不同政策考量，對(duì)下列制度作出不同選擇。
1、規(guī)定行業(yè)準(zhǔn)入制度以協(xié)調(diào)行業(yè)供求
從行業(yè)利益角度看，對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)進(jìn)行管制，需要對(duì)特定約束條件下該行業(yè)的供求狀況進(jìn)行估量。稅務(wù)代理需求主要取決于一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、法律制度尤其是稅法制度設(shè)計(jì)。一國(guó)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段對(duì)稅務(wù)服務(wù)的需求層次也不相同。在多數(shù)轉(zhuǎn)型期國(guó)家，由于缺乏完善的稅法體系，通過預(yù)提稅和起征點(diǎn)制度的設(shè)計(jì)，使得應(yīng)納稅申報(bào)人數(shù)最小化。在稅務(wù)代理行業(yè)供給方面，由于稅務(wù)專業(yè)知識(shí)和技能的決定意義，通常政府通過設(shè)定行業(yè)準(zhǔn)入制度來決定什么樣的職業(yè)人員進(jìn)入該行業(yè)，具體包括考試制度、注冊(cè)制度以及后續(xù)教育培訓(xùn)制度等。設(shè)置一定的行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，在排除不勝任的和低質(zhì)量的稅務(wù)服務(wù)進(jìn)入時(shí)，也必然會(huì)抑制潛在的職業(yè)人員的供給量。
由于稅務(wù)代理的多數(shù)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)師、律師職業(yè)的業(yè)務(wù)范圍重疊，因此在政策上涉及兩個(gè)方面問題：其一，是否對(duì)稅務(wù)代理進(jìn)行職業(yè)壟斷，即是否設(shè)計(jì)職業(yè)稅務(wù)師制度，職業(yè)稅務(wù)師與律師、會(huì)計(jì)師職業(yè)的關(guān)系如何。如果進(jìn)行職業(yè)壟斷，應(yīng)評(píng)估可能對(duì)資源配置、服務(wù)質(zhì)量、官員腐敗等方面造成的影響。其二、如何協(xié)調(diào)各職業(yè)業(yè)務(wù)范圍之間的關(guān)系，即應(yīng)考慮設(shè)定的職業(yè)壟斷領(lǐng)域是否得當(dāng)。從國(guó)外情況來看，目前許多國(guó)家實(shí)行稅務(wù)代理行業(yè)準(zhǔn)入制度，大體分為三類：一是職業(yè)壟斷式，如日本、德國(guó)。兩國(guó)都設(shè)計(jì)職業(yè)稅務(wù)師制度從事稅務(wù)代理事務(wù)，會(huì)計(jì)師、律師當(dāng)然獲得稅務(wù)代理人資格（德國(guó)《稅務(wù)顧問法》第3條、日本《稅理士法》第3條），但需要履行注冊(cè)手續(xù)，以注冊(cè)稅務(wù)師的身份來從事稅務(wù)代理。二是部分業(yè)務(wù)壟斷式，如美國(guó)，依《管理納稅代理人規(guī)則》（Treasury Department Circular No.230 Sec 10）第3條規(guī)定，稅務(wù)代理人包括律師、會(huì)計(jì)師、注冊(cè)代理師、精算師等職業(yè)人員，還包括為自己事務(wù)代理以及雇員代理等非登記代理人，律師、會(huì)計(jì)師無需再履行其他準(zhǔn)入手續(xù)。但就某些稅務(wù)作業(yè)的代理人資格有限定，如規(guī)定某些陳述業(yè)務(wù)專屬于特定的職業(yè)人員。三是開放模式，多數(shù)國(guó)家采用該模式。即不設(shè)職業(yè)稅務(wù)師，律師、會(huì)計(jì)師以及其他職業(yè)人員都可從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，只是一些國(guó)家在某些情況下對(duì)特定職業(yè)給予特別優(yōu)待，如提供跟稅務(wù)機(jī)關(guān)交流的便利等，澳大利亞、加拿大等國(guó)都采用這種模式。
2、制定執(zhí)業(yè)規(guī)范、懲戒制度確保服務(wù)質(zhì)量控制
由于稅務(wù)代理行業(yè)的特殊技能要求，基于公共利益保護(hù)考慮，除了通過設(shè)置行業(yè)準(zhǔn)入制度，彌補(bǔ)因信息不對(duì)稱造成的市場(chǎng)失靈之外，還需要一定的執(zhí)業(yè)規(guī)范控制服務(wù)質(zhì)量。執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定因各國(guó)稅務(wù)代理制度傳統(tǒng)而有不同，在有些國(guó)家是通過民間組織制定嚴(yán)厲的準(zhǔn)則和懲戒制度來約束其成員，而發(fā)展中國(guó)家或轉(zhuǎn)型期國(guó)家則多數(shù)通過國(guó)家立法來確定執(zhí)業(yè)規(guī)范。對(duì)服務(wù)質(zhì)量的控制，還可以考慮通過一定的職業(yè)監(jiān)督方式，如稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)監(jiān)督或公眾監(jiān)督方式來實(shí)現(xiàn)，這些都應(yīng)在執(zhí)業(yè)規(guī)章里加以規(guī)定。
3、稅務(wù)代理人的職業(yè)定位與職業(yè)操守
對(duì)稅務(wù)代理進(jìn)行規(guī)制的一項(xiàng)重要功能就是幫助代理人在稅制和客戶之間達(dá)到一種恰當(dāng)?shù)钠胶狻?[5]所以，稅務(wù)代理人管理規(guī)章應(yīng)體現(xiàn)稅務(wù)代理人的職業(yè)定位，并對(duì)其職業(yè)操守加以規(guī)定。現(xiàn)代稅收國(guó)家稅法理論和立法實(shí)踐，大多將稅務(wù)代理人視為獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)，為維護(hù)納稅人利益，協(xié)助納稅人履行納稅義務(wù)的專家。 [6]稅務(wù)代理人在執(zhí)業(yè)過程中會(huì)面臨兩方面的利益沖突：一方面是確保稅收收入應(yīng)收盡收、保障稅法公平、效率等的國(guó)家利益；另一方面是實(shí)現(xiàn)最低限度納稅的客戶（納稅人）利益。當(dāng)國(guó)家利益與客戶利益相背離時(shí)，基于稅務(wù)代理職業(yè)獨(dú)立性的考慮，以忠于客戶利益為基本原則。稅務(wù)代理人為保守客戶秘密，可以不向稅務(wù)機(jī)關(guān)告發(fā)，應(yīng)是其基本職業(yè)操守。另外，與稅務(wù)代理職業(yè)獨(dú)立性相關(guān)，還應(yīng)考慮稅務(wù)官員能否進(jìn)行稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)型期國(guó)家，稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的牽連關(guān)系會(huì)影響到代理人的職業(yè)忠誠(chéng)和信譽(yù)度，也會(huì)制約稅務(wù)代理行業(yè)的健康發(fā)展。
三、我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)管制實(shí)踐之思考
（一）我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)管制實(shí)踐考察
我國(guó)的稅務(wù)代理行業(yè)是適應(yīng)國(guó)家建立和完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和深化稅制改革的需要，順應(yīng)納稅人的客觀需求，在國(guó)家主導(dǎo)下有計(jì)劃、有步驟地發(fā)展起來的。至今我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)大致經(jīng)歷了以下三階段：
1、稅務(wù)師代理制度試行時(shí)期（20 世紀(jì) 80 年代初至1996年）。在我國(guó)，稅務(wù)代理實(shí)務(wù)在上世紀(jì) 80年代就已存在，并一度成為會(huì)計(jì)師行業(yè)的主要業(yè)務(wù)。隨著國(guó)家稅制改革的深入，我國(guó)的稅收從單一稅制改變?yōu)閺?fù)合稅制，納稅難度相應(yīng)加大。為幫助納稅人準(zhǔn)確納稅，一些地區(qū)的離退休稅務(wù)干部組建了稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)，為納稅人解答稅法方面的問題。從 1988 年起，國(guó)家稅務(wù)總局在全國(guó)逐步開展了稅收征管改革，遼寧、吉林的一些地區(qū)結(jié)合征管方式的轉(zhuǎn)變，進(jìn)行了稅務(wù)代理的試點(diǎn)，取得了一定的成效。1994 年，國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了《稅務(wù)代理試行辦法》，這標(biāo)志著稅務(wù)代理市場(chǎng)開始啟動(dòng)。該辦法第 4 條規(guī)定：從事稅務(wù)代理的專門人員稱為稅務(wù)師；稅務(wù)師必須加入稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)，才能從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)，并規(guī)定了完整的稅務(wù)代理行業(yè)準(zhǔn)入制度，包括稅務(wù)師資格考試考核制度、執(zhí)業(yè)注冊(cè)登記制度、培訓(xùn)制度。此外，該辦法還對(duì)稅務(wù)代理人的執(zhí)業(yè)原則、業(yè)務(wù)范圍、稅務(wù)代理關(guān)系的確立和終止、稅務(wù)代理人的權(quán)利和義務(wù)作了規(guī)定。實(shí)行完全管制制度，成立稅務(wù)師資格審查委員會(huì)，依國(guó)家稅務(wù)總局專門下發(fā)的通知（1995年4月4日國(guó)稅發(fā)［1995］060號(hào)）規(guī)定從嚴(yán)審批稅務(wù)師和稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)。對(duì)于取得執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)審計(jì)師、律師資格的職業(yè)人士，經(jīng)參加稅務(wù)師資格培訓(xùn)考核成績(jī)合格者，由稅務(wù)師資格審查委員會(huì)核發(fā)稅務(wù)師資格證書，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案。但是，此一階段的稅務(wù)代理行業(yè)秩序較為混亂，存在稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)、稅務(wù)干部直接代理業(yè)務(wù)、以及強(qiáng)制代理等其他違規(guī)代理案件，影響了稅務(wù)代理行業(yè)的發(fā)展。
2、注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)壟斷代理推行時(shí)期（1996年至2000年）。1996 年人事部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)了《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，在稅務(wù)代理行業(yè)全面推行注冊(cè)稅務(wù)師制度。該法嚴(yán)格控制我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)的職業(yè)準(zhǔn)入，明確規(guī)定實(shí)行注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)壟斷代理制度。規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師必須一起參加注冊(cè)稅務(wù)師資格考試，評(píng)聘高級(jí)職務(wù)者可免試部分科目，但至少也要參加兩個(gè)科目的考試；考試合格并經(jīng)注冊(cè)登記方能執(zhí)業(yè)。對(duì)稅務(wù)代理行業(yè)實(shí)行完全管制模式。這一階段國(guó)家稅務(wù)總局制定了一系列的具體管制規(guī)章，包括《注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則（試行）》《稅務(wù)代理從業(yè)人員守則（試行）》、《有限責(zé)任稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》、《合伙稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》、《稅務(wù)代理收費(fèi)通知》、《稅務(wù)代理業(yè)務(wù)規(guī)程》等。全國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)的具體事務(wù)由國(guó)家機(jī)關(guān)性質(zhì)的注冊(cè)稅務(wù)師管理中心和中國(guó)稅務(wù)咨詢協(xié)會(huì)統(tǒng)一管理（實(shí)際為“兩塊牌子一班人馬”）。由于稅務(wù)代理管理體制原因，代理機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)長(zhǎng)期存在人員編制、財(cái)務(wù)等牽連關(guān)系，對(duì)此國(guó)家稅務(wù)總局于1999年下發(fā)通知整頓稅務(wù)代理業(yè)。
3、業(yè)務(wù)兼容、分業(yè)管理時(shí)期（2002年至今）。事實(shí)上，由于稅務(wù)代理業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的重疊，會(huì)計(jì)師行業(yè)的規(guī)范化發(fā)展，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在稅務(wù)代理實(shí)務(wù)中占市場(chǎng)主導(dǎo)。2000 年 5 月，國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心提交“三師”歸類合并的研究方案。2002年9月多方利益協(xié)調(diào)之后，出臺(tái)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)分行業(yè)管理”決定的通知》，規(guī)定按“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分行業(yè)管理、業(yè)務(wù)兼容”的原則，促進(jìn)兩行業(yè)的協(xié)調(diào)發(fā)展和規(guī)范管理。同一時(shí)期內(nèi)，隨律師業(yè)務(wù)中涉稅法律事務(wù)的頻繁出現(xiàn)，順應(yīng)市場(chǎng)需求，稅務(wù)律師及稅務(wù)律師事務(wù)所開始出現(xiàn)，一并加入稅務(wù)代理服務(wù)行業(yè)。 [7]稅務(wù)代理行業(yè)取得較大發(fā)展，除稅務(wù)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)律師外，至2005年，全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師總?cè)藬?shù)達(dá)到66866人，事務(wù)所總數(shù)量達(dá)到2893個(gè)。
在國(guó)家稅務(wù)總局主導(dǎo)下，主張注冊(cè)稅務(wù)師壟斷涉稅鑒證業(yè)務(wù)。2006年2月1日生效的《注冊(cè)稅務(wù)師管理暫行辦法》，將《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》中規(guī)定的十項(xiàng)業(yè)務(wù)，劃分為涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)和涉稅鑒證業(yè)務(wù)兩大類。依該辦法第22條規(guī)定，涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)包括代辦稅務(wù)登記、納稅和退稅、減免稅申報(bào)、建賬記賬，增值稅一般納稅人資格認(rèn)定申請(qǐng)，利用主機(jī)共享服務(wù)系統(tǒng)為增值稅一般納稅人代開增值稅專用發(fā)票，代為制作涉稅文書，以及開展稅務(wù)咨詢（顧問）、稅收籌劃、涉稅培訓(xùn)等。上述涉稅服務(wù)從業(yè)務(wù)性質(zhì)來看，屬于會(huì)計(jì)師、律師的共同業(yè)務(wù)范圍，應(yīng)該不具有壟斷性。第23條采取具體列舉和概括方式規(guī)定了注冊(cè)稅務(wù)師可承辦的涉稅鑒證業(yè)務(wù)，包括：（1）企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)的鑒證；（2）企業(yè)稅前彌補(bǔ)虧損和財(cái)產(chǎn)損失的鑒證；（3）國(guó)家稅務(wù)總局和省稅務(wù)局規(guī)定的其他涉稅鑒證業(yè)務(wù)。雖然該辦法沒有明確涉稅鑒證業(yè)務(wù)屬于稅務(wù)師的法定代理業(yè)務(wù)，但是，從國(guó)家稅務(wù)總局的函件及國(guó)家稅務(wù)律師協(xié)會(huì)的相關(guān)文件，可推斷該業(yè)務(wù)將由注冊(cè)稅務(wù)師壟斷，或?qū)Χ悇?wù)師代理此業(yè)務(wù)實(shí)行特別對(duì)待。 [8]在處理與稅務(wù)律師的業(yè)務(wù)上，該辦法沒有將稅務(wù)行政復(fù)議業(yè)務(wù)納入注冊(cè)稅務(wù)師的業(yè)務(wù)范圍，意味著承認(rèn)其屬于稅務(wù)律師業(yè)務(wù)范圍內(nèi)。
（二）關(guān)于我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)代理行業(yè)管制之思考
從我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)管制實(shí)踐來看，主要沿襲大陸法系國(guó)家的制度傳統(tǒng)，實(shí)行完全管制模式；在行業(yè)準(zhǔn)入上也采用日本、德國(guó)的稅務(wù)師職業(yè)壟斷模式，即推行以稅務(wù)師職業(yè)資格從事稅務(wù)代理業(yè)務(wù)。由于稅務(wù)代理業(yè)務(wù)涉及會(huì)計(jì)師、律師的執(zhí)業(yè)范圍，很難界分各自邊際，稅務(wù)代理實(shí)踐也表明，稅務(wù)代理是會(huì)計(jì)師的主要業(yè)務(wù)，稅務(wù)律師在稅務(wù)代理事務(wù)中也扮演著重要的角色。所以，各國(guó)稅務(wù)代理立法例幾乎都規(guī)定會(huì)計(jì)師、律師等職業(yè)人士當(dāng)然取得代理資格，無須另行考核。在大陸法系國(guó)家也只需履行登記手續(xù)即獲得執(zhí)業(yè)資格。而我國(guó)稅務(wù)代理制度在處理會(huì)計(jì)師、律師的稅務(wù)代理業(yè)務(wù)準(zhǔn)入問題上，違背市場(chǎng)供求意愿，推行嚴(yán)格職業(yè)壟斷行業(yè)準(zhǔn)入制度，或者強(qiáng)行分割代理業(yè)務(wù)范圍，勢(shì)必造成行業(yè)秩序混亂。稅務(wù)代理的多學(xué)科專業(yè)知識(shí)和技能，決定了稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的層次性和關(guān)聯(lián)性，從供求平衡角度看，政府應(yīng)該有所為的一是完善稅法制度體系，二是加大對(duì)代理人的教育培訓(xùn)，而不應(yīng)該只是限定業(yè)務(wù)范圍和壟斷職業(yè)準(zhǔn)入。 [9]
管制經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，任何管制都是需要成本（尤其是社會(huì)成本）的，且成本常大于效益。管制是由政府提供的一種商品。對(duì)特定利益集團(tuán)來說，管制的過程就是權(quán)力尋租的過程。施蒂格勒在《證券市場(chǎng)的公共管制》一文中，通過實(shí)證分析表明管制的實(shí)際效果大大地偏離了政府的管制目標(biāo)，有些管制根本無用。這也是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家放松管制的原因。對(duì)于受管制行業(yè)來說，放松管制面對(duì)激烈的競(jìng)爭(zhēng)需要一個(gè)重新學(xué)習(xí)過程。按照WTO規(guī)則的要求，明年我國(guó)稅務(wù)服務(wù)市場(chǎng)將對(duì)外全面開放，國(guó)外稅務(wù)代理商將進(jìn)入我國(guó)市場(chǎng)，這一領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)會(huì)越來越激烈。基于上述分析，針對(duì)我國(guó)稅務(wù)代理行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，我們認(rèn)為應(yīng)加快完善稅務(wù)代理行業(yè)管制制度：制定《稅務(wù)代理行業(yè)管理法》或《注冊(cè)稅務(wù)師法》，明確界定稅務(wù)代理人的范圍；借鑒日本《稅理士法》職業(yè)準(zhǔn)入制度，規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師經(jīng)登記即獲得稅務(wù)代理執(zhí)業(yè)資格，律師臨時(shí)執(zhí)行稅務(wù)代理事務(wù)的，可以經(jīng)由所屬律師協(xié)會(huì)通知稅務(wù)機(jī)關(guān)，不必辦理登記手續(xù)，可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)所管轄區(qū)域內(nèi)從事代理業(yè)務(wù)；沿襲我國(guó)“業(yè)務(wù)兼容、分業(yè)管理”的管制實(shí)踐，只對(duì)部分代理業(yè)務(wù)作代理資格限定，其他業(yè)務(wù)由市場(chǎng)決定供需，具體管理事務(wù)分別由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、律師協(xié)會(huì)和稅務(wù)師協(xié)會(huì)辦理；規(guī)范執(zhí)業(yè)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和懲戒制度，對(duì)成熟代理業(yè)務(wù)制定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)操作規(guī)程；統(tǒng)一稅務(wù)代理職業(yè)準(zhǔn)則，強(qiáng)化行業(yè)自律制度建設(shè)。
參考文獻(xiàn)：
①植草益，《微觀規(guī)制經(jīng)濟(jì)學(xué)》，朱紹文等譯，中國(guó)發(fā)展出版社，1992年版。
⑵G. J.施蒂格勒，《產(chǎn)業(yè)組織與政府管制》，上海人民出版社、上海三聯(lián)書店，1996年版。
③郝如玉著：《中國(guó)稅務(wù)代理制度研究》，經(jīng)濟(jì)管理出版社，2002 年版。
④《稅法的起草與設(shè)計(jì)》（第一卷），V•圖若尼主編，國(guó)際貨幣基金組織、國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司譯，中國(guó)稅務(wù)出版社2004年版。
作者：俞敏 文章來源：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院
