二、成本法轉換為權益法的會計處理
根據新準則對成本法和權益法適用范圍劃分的調整, 長期股權投資由成本法轉為權益法時, 應區別形成該轉換的不同情況進行處理。 一種是因持股比例上升由成本法轉為權益法, 即原持有的對被投資單位不具有控制、 共同控制或重大影響、 在活躍市場中沒有報價、 公允價值不能可靠計量的長期股權投資, 因追加投資導致持股比例上升, 能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的, 應將成本法轉換為權益法; 另一種是因持股比例下降由成本法轉為權益法, 即因處置投資導致對被投資單位的影響力由控制轉為重大影響或與其他方一起實施共同控制的, 應將成本法轉換為權益法。以上兩種情況下由成本法轉換為權益法都按未來適用法進行處理, 不采用追溯調整法。而舊準則規定的由成本法轉換為權益法處理的情況只有一種, 即當投資企業以逐步購買股份的方式獲得被投資單位的股份,其投資對被投資單位的影響由無控制、無共同控制或無重大影響逐步轉變為具有控制、 共同控制或重大影響情況下, 長期股權投資的核算方法必須由成本法轉換為權益法, 并要求采用追溯調整法,而不是未來適用法。本文通過舉例來對比持股比例不同而形成會計處理的差異。( 一) 因持股比例上升由成本法轉為權益法 因持股比例上升由成本法轉為權益法, 按新準則的規定在進行會計處理時應區分原持股比例和新增持股比例兩部分來進行處理。[例 3]A公司于 2007 年 1 月 1 日以 520 萬元購入 B公司發行的普通股股票 40 萬股, 每股面值 1 元, 占 B公司實際發行在外股數的 10%, 另支付 2 萬元稅費等相關費用, A公司采用成本法核算此項投資。2007 年 7 月 1 日 A公司再以 800 萬元購入 100 萬股,另支付 2 萬元稅費等相關費用。至此持股比例達 35%, 并對 B公司實施重大影響, 改用權益法核算此投資, 設 B公司 2007 年 1 月1 日可辨認凈資產公允價值總額為 3500 萬元, 2007 年 7 月 1 日可辨認凈資產公允價值總額為 3900 萬元, 2007 年度凈利潤為 500萬元, 其中 2007 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的凈利潤為 300 萬元。 假定 A公司在取得對 B公司 10%股權后至新增投資日, B公司未派發現金股利或利潤, 也未發生其他計入資本公積的交易或事項。A公司按照凈利潤的 10%提取盈余公積。( 1) 原持股比例部分。如果原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額, 不調整長期股權投資的賬面價值; 原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額, 調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。本例題中的 A公司對 B 公司原 10%的股權投資在投資時的初始投資成本( 522 萬元) 大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額( 350 萬元) 的差額 172 萬元, 屬于原投資時體現的商譽, 該部分的差額不調整長期股權投資的賬面價值。如果原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分, 屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額的, 調整長期股權投資和資本公積。本例中的 A 公司對于 B 公司可辨認凈資產在原投資時( 2007 年 1 月 1 日) 至新增投資交易日( 2007 年 7 月 1 日) 之間公允價值的變動 400 萬元 ( 3900- 3500) 相對于原持股比例( 10%) 的部分 40 萬元, 應調整增加 A公司長期股權投資的賬面余額 40 萬元, 其中屬于投資后 B 公司實現凈利潤部分 30 萬元( 300× 10%) , 同時調整留存收益, 除實現凈損益之外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動 10 萬元( 40- 30) , 應當計入資本公積, 針對該部分投資的會計處理如下。借: 長期股權投資—— —B公司( 成本) 400000貸: 資本公積—— —其他資本公積 100000盈余公積 30000利潤分配—— —未分配利潤 270000( 2) 新增持股比例部分。新增的投資成本大于應享有取得該部分投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額, 不調整長期股權投資的成本; 投資成本小于應享有取得該部分投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額, 應調整長期股權投資的成本同時計入營業外收入。本例中 2007 年 7 月 1 日 A 公司新取得 B 公司 25%的股權時, 其成本為 802 萬元, 與取得該投資時按照 25%的持股比例計算確定應享有 B 公司可辨認凈資產公允價值的份額 975 萬元( 3900× 25%) 之間的差額 173 萬元應確認為營業外收入, 但原持股比例 10%部分長期股權投資中含有商譽 172 萬元, 所以綜合考慮追加投資 25%部分應確認營業外收入 1 萬元, 并確認含在長期股權投資中的商譽 172 萬元。作會計處理如下。2007 年 7 月 1 日 A公司支付 802 萬元時的處理。借: 長期股權投資—— —B公司( 成本) 8020000貸: 銀行存款 8020000調整的會計處理借: 長期股權投資—— —B公司( 成本) 10000貸: 營業外收入 10000經過以上處理, A公司對 B公司的長期股權投資的賬面余額為 1365 萬元(本 論文 出自 無憂論文網 522+40+802+1) , 即為成本法轉換為權益法時的賬面余額。舊準則規定下的會計處理。 本例中原持股比例部分, 根據舊準則要求采用追溯調整法將原投資部分追溯調整為權益法核算時的賬面價值, A公司應作如下追溯調整的會計處理。借: 長期股權投資—— —B公司( 投資成本) 3500000長期股權投資——B公司 ( 股權投資差額) ( 1720000- 86000)1634000長期股權投資—— —B公司( 損益調整) 300000貸: 長期股權投資—— —B公司 5220000投資收益 214000以上會計處理是根據追溯調整的分錄調整而得, 具體的追溯調整分錄不需要作為正式的賬務處理記錄, 但調整的工作量較大,此處略。新增持股比例部分的會計處理。2007 年 7 月 1 日 A公司支付 802 萬元借: 長期股權投資—— —B公司( 投資成本) 8020000貸: 銀行存款 8020000計算再一次投資時的股權投資差額及會計分錄如下。股權投資差額 =802- 3900× 25%=- 173 ( 萬元)借: 長期股權投資—— —B公司( 投資成本) 1730000貸: 長期股權投資—— —B公司( 股權投資差額) 1730000經過以上處理, A公司對 B公司的長期股權投資的賬面余額為 1318.4 萬元( 350+163.4+3+802) , 即為成本法轉換為權益法時的賬面余額。通過以上的對比處理, 可以發現由于新準則規定由成本法轉換為權益法時, 以成本法下長期股權投資的賬面或按照《企業會計準則第 22 號—— —金融工具確認和計量》 確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本, 因此不再采用追溯調整法對原先成本法核算的投資進行相應的調整, 大大減輕因追溯調整導致的會計處理的工作量及工作難度。( 二) 因持股比例下降由成本法轉為權益法 因持股比例下降由成本法改為權益法, 按新準則的規定在進行會計處理時應分別就處置投資的比例終止確認長期股權投資和剩余持股比例兩部分來進行處理。[例 4]A公司原持有 B公司 60%的股權, 其賬面余額為 6000萬元, 未計提減值準備。20× 6 年 12 月 6 日, A公司將其持有的對B 公司 1/3 的股權出售給某企業, 出售取得價款 3600 萬元, 當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為 16000 萬元。A公司原取得對 B公司 60%股權時, B公司可辨認凈資產公允價值總額為9000 萬元( 假定可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同) 。自取得對 B公司長期股權投資后至部分處置投資前, B公司實現凈利潤 5000 萬元。假定 B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外, B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。本例中 A公司按凈利潤的 10%提取盈余公積。在出售 20%的股權后, A公司對 B 公司的持股比例為 40%, 在被投資單位董事會中派有代表, 但不能對 B公司生產經營決策實施控制。對 B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法進行核算。處置或收回投資比例結轉應終止確認長期股權投資。本例中處置投資的比例為 20%, 首先應確認 A公司長期股權投資處置比例部分的損益, 作如下會計處理。借: 銀行存款 36000000貸: 長期股權投資 20000000投資收益 16000000剩余持股比例部分:( 1) 剩余的長期股權投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額, 不調整長期股權投資的賬面價值; 剩余的長期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額, 調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。本例中剩余的持股比例為 40%, 此部分長期股權投資的成本4000 萬元大于按剩余持股比例 40%計算的應享有原取得投資時被投本論文由無憂論文網www.51lunwen.com整理提供 資單位可辨認凈資產公允價值 9000 萬元的份額 3600 萬元( 9000× 40%) , 其差額 400 萬元為商譽, 該部分商譽的價值不調整長期股權投資的賬面價值。( 2) 對于原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額, 一方面應當調整長期股權投資的賬面價值, 另一方面應調整留存收益; 因其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額, 在調整長期股權投資賬面價值的同時, 應當計入“資本公積—— —其他資本公積”。本例中處置投資后按照剩余持股比例 40%計算享有 B 公司自購買日至處置日之間實現的凈損益為 2000 萬元( 5000× 40%) ,應調整增加長期股權投資的賬面價值, 同時調整留存收益, A公司作如下會計處理。借: 長期股權投資 20000000貸: 盈余公積 2000000利潤分配—— —未分配利潤 18000000經過以上處理后, A公司對 B公司的長期股權投資的賬面余額為 6000 萬元( 6000- 2000+2000) , 即為成本法轉換為權益法時的賬面余額。由于舊準則對成本法和權益法適用范圍劃分的差異, 因此對持股比例下降導致的長期股權投資核算方法由成本法轉換為權益法的情況不存在, 所以此處舊準則規定下無相關會計處理。最后要說明的是當投資對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算, 編制合并財務報表時應按照權益法進行調整, 根據合并報表準則的規定, 在合并工作底稿中將對子公司的長期股權投資編制相應的調整分錄由成本法調整為權益法。通過以上舉例說明長期股權投資的成本法與權益法轉換的會計處理, 發現新準則在對成本法與權益法的適用范圍上作了較大改動的情況下, 使成本法與權益法轉換的會計處理發生了較大的變化—— —會計處理更加詳盡, 更加合理, 且與舊準則相比, 會計處理方法也簡化許多。
參考文獻:
[ 1] 財政部:《企業會計準則講解》, 人民出版社 2007 年版。
[ 2] 企業會計準則編審委員:《企業會計準則—— —應用指南2006》, 立信會計出版社 2006 年版。
[ 3] 夏成才:《中級財務會計》, 中國財政經濟出版社 2006 年版。
[ 4] 于曉鐳, 徐興恩:《新企業會計準則實務指南與講解( 修訂版) 》, 機械工業出版社 2007 年版。
