一、問題的提出
( 一) 管理會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展 現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)的、 單一的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中分化出來的, 已成為與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列存在而又相對(duì)獨(dú)立的一門新興的綜合性交叉學(xué)科。管理會(huì)計(jì)從無到有經(jīng)歷了漫長的發(fā)展過程, 其形成和發(fā)展始于二十世紀(jì)初。泰羅在 1911 年發(fā)表了《科學(xué)管理原理》,“標(biāo)準(zhǔn)成本”、 “預(yù)算控制”和“差異分析”等這些與泰羅的科學(xué)管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法, 開始被引進(jìn)到會(huì)計(jì)體系中來。 與此同時(shí), 會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界也開始涉及管理會(huì)計(jì)有關(guān)問題的研究, 形成了管理會(huì)計(jì)的初步理論體系。 此時(shí)的管理會(huì)計(jì)以標(biāo)準(zhǔn)成本、預(yù)算控制和差異分析為主要內(nèi)容, 還未涉及到反映向企業(yè)管理當(dāng)局提供決策信息。20 世紀(jì) 50 年代以后, 現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)并大規(guī)模應(yīng)用于生產(chǎn)。 除了管理科學(xué)、 組織理論、 行為科學(xué)對(duì)管理會(huì)計(jì)都產(chǎn)生了影響外, 作為現(xiàn)代微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)核心的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué), 尤其是邊際原理對(duì)管理會(huì)計(jì)起了主要影響。 這一時(shí)期管理會(huì)計(jì)追求的是“效益”, 強(qiáng)調(diào)的是首先把事情作對(duì), 然后再把事情做好。 隨后社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大變化, 原有管理會(huì)計(jì)的技術(shù)與方法已難于繼續(xù)適應(yīng)新的生產(chǎn)組織和環(huán)境及其所產(chǎn)生的管理上的新觀念、 新理論和新方法。最早提出管理會(huì)計(jì)已面臨嚴(yán)重危機(jī)的是 H Thomas Johnson 和 Robert Kaplan。他們?cè)?1987 年合著的《管理會(huì)計(jì)的興衰史:相關(guān)性的遺失》一書中指出, 目前的管理會(huì)計(jì)體系是幾十年前研究成果的產(chǎn)物, 這種早已過時(shí)的管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)有一個(gè)根本性的變革, 才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況。后來作業(yè)成本計(jì)算法、 作業(yè)管理、 質(zhì)量成本開始得到人們的重視和研究。( 二) 管理會(huì)計(jì)學(xué)的缺陷 回顧管理會(huì)計(jì)的發(fā)展史, 可以看到上個(gè)世紀(jì) 20 年代以來, 大多數(shù)對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)的論述都是由學(xué)術(shù)界人士提出的。 學(xué)者將重點(diǎn)放在簡(jiǎn)化企業(yè)中的簡(jiǎn)單決策制定模型上, 這種企業(yè)僅生產(chǎn)一種或少數(shù)幾種產(chǎn)品, 通常只有單一階段的生產(chǎn)過程, 而忽視了具備復(fù)雜生產(chǎn)過程的企業(yè)中管理者們實(shí)際面對(duì)的問題。很明顯僅僅依靠財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序是不能產(chǎn)生準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中企業(yè)發(fā)生的直接材料、 直接人工、 制造費(fèi)用都可以準(zhǔn)確的歸集到產(chǎn)品成本。但企業(yè)所發(fā)生應(yīng)由企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品共同承擔(dān)的間接成本( 如資產(chǎn)折舊、 材料的卸載、 檢查、 記錄、 儲(chǔ)存等) , 傳統(tǒng)上采用直接人工作為分配基礎(chǔ)。 當(dāng)間接成本在整個(gè)成本中所占的比例很小, 間接成本對(duì)企業(yè)內(nèi)部決策也并不重要時(shí), 這種分配基礎(chǔ)尚可滿足企業(yè)決策需要。但直接人工與材料卸載、 檢查、 記錄、 儲(chǔ)存基本沒有聯(lián)系, 如果用直接人工作為分配基礎(chǔ), 那么必定會(huì)歪曲產(chǎn)品的單位成本, 隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展, 間接成本在整個(gè)成本中所占的比重也越來越高, 不能準(zhǔn)確的分配這些間接成本, 產(chǎn)品成本不是被高估, 就會(huì)被低估, 會(huì)影響企業(yè)進(jìn)行正確的決策。 當(dāng)管理成本以直接人工為分配基礎(chǔ)時(shí), 成本中心的管理者和產(chǎn)品經(jīng)理們將成本節(jié)約的注意力完全放在了減少直接人工成本上。當(dāng)前很多企業(yè)的管理成本是直接人工的 4 倍～ 10 倍, 直接人工工時(shí)的少量縮減對(duì)于成本分配和產(chǎn)品成本就能夠產(chǎn)生相當(dāng)大的影響。管理者很快發(fā)現(xiàn), 由供應(yīng)商提供勞動(dòng)密集型零部件比成本中心自行制作要便宜, 在這種情況下進(jìn)行外包可以顯著地降低成本。但與此同時(shí), 為了保證外包順利進(jìn)行而發(fā)生的管理成本( 采購部門制定標(biāo)準(zhǔn)、 考核供應(yīng)商、 規(guī)劃部門為供應(yīng)商提供運(yùn)輸安排、 驗(yàn)收部門處理收到的產(chǎn)品等) 卻出現(xiàn)了上升地趨勢(shì)。而這些新增的成本無法追溯到采購來的部件上, 而是轉(zhuǎn)移到廠房中剩余的勞動(dòng)密集型產(chǎn)品及其生產(chǎn)過程上。直接人工分配方法還扭曲了產(chǎn)品的成本, 并通過成本從勞動(dòng)密集型程度較低的產(chǎn)品轉(zhuǎn)移到勞動(dòng)密集型較高的產(chǎn)品上造成了產(chǎn)品之間的交叉補(bǔ)貼。即使成本中心運(yùn)用彈性預(yù)算將變動(dòng)成本和固定成本分開, 變動(dòng)成本也會(huì)隨著直接人工活動(dòng)的變化而變化。
二、 現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展
( 一) 現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)學(xué)面臨的變革 20 世紀(jì)早期的時(shí)候, 管理性成本與人工成本相比份額相對(duì)較小, 按各產(chǎn)品消耗的直接人工成本進(jìn)行分配是一種簡(jiǎn)便的方法。那時(shí)產(chǎn)品多樣化程度并不高, 在一條產(chǎn)品線內(nèi)部, 運(yùn)用簡(jiǎn)單的平均方法將成本分配到產(chǎn)品上并不會(huì)在較大程度上扭曲產(chǎn)品成本。 20 世紀(jì) 80 年代極具競(jìng)爭(zhēng)性的環(huán)境破壞了 20 世紀(jì)初期設(shè)計(jì)成本系統(tǒng)時(shí)的關(guān)鍵假設(shè)。 質(zhì)量的提高、 存貨水平的降低、 生產(chǎn)過程效率的提高以及自動(dòng)化程度的提高, 降低了產(chǎn)品和服務(wù)中直接人工和間接人工成本的含量, 直接人工成本在總成本中的比重不斷下降, 管理性成本在總成本中的比重大大提高, 因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)比過去更加仔細(xì)地理解和控制這類成本。產(chǎn)品和服務(wù)范圍的擴(kuò)張, 使得將成本仔細(xì)追溯到多種產(chǎn)品上比過去更加困難, 現(xiàn)代管理學(xué)面臨著根本性的變革。( 二) 現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì) 競(jìng)爭(zhēng)的激勵(lì)要求更高質(zhì)量的管理會(huì)計(jì)信息。信息技術(shù)的迅速擴(kuò)張、 更加激勵(lì)的全球化競(jìng)爭(zhēng)、 越來越短的產(chǎn)品生命周期, 以及企業(yè)和運(yùn)營技術(shù)的革新, 從而導(dǎo)致了對(duì)公司管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的新需求。如果企業(yè)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法為評(píng)估生產(chǎn)過程效率和產(chǎn)品獲利能力提供有用的指示, 高層行政人員管理大型企業(yè)的能力將會(huì)減弱。 企業(yè)很容易遭受較小或較專業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的入侵。如果缺乏完善的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng), 管理多重化、 業(yè)務(wù)多樣化的大型企業(yè)會(huì)發(fā)現(xiàn)很難獲取業(yè)務(wù)內(nèi)部化帶來的規(guī)模經(jīng)濟(jì)和范圍經(jīng)濟(jì)效益。一個(gè)現(xiàn)代典型的生產(chǎn)型企業(yè)應(yīng)該是擁有多個(gè)部門, 多工序深加工, 產(chǎn)出多元化產(chǎn)品的企業(yè), 以適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展。這必然使得會(huì)計(jì)信息的可靠性出現(xiàn)新的問題。Lanen 和 Verrecchia ( 1987) 認(rèn)為在外部審計(jì)監(jiān)督和技術(shù)替代的情況下, 信息生產(chǎn)的的低成本將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)不可靠性。他們同時(shí)提出在大企業(yè)下使用的一套會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)已不能為企業(yè)的決策提供可靠的信息。對(duì)于一個(gè)小規(guī)模的企業(yè)而言, 不能直接分配到產(chǎn)品的輔助成本很少或者只占到整個(gè)產(chǎn)品成本很小部分, 按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序歸集產(chǎn)品成本不會(huì)出現(xiàn)很大的誤差; 而對(duì)于大型制造企業(yè)而言, 復(fù)雜的生產(chǎn)過程使得按照固定的方法分配成本的準(zhǔn)確性大大降低。
三、 基于經(jīng)濟(jì)學(xué)視角的管理會(huì)計(jì)方法與思路
( 一) 模型的構(gòu)建 生產(chǎn)者激勵(lì)的最大化是指由公司考核的生產(chǎn)者在公司的表現(xiàn)與積極程度, 如果存在幾種最大化的方案, 將根據(jù)自己的個(gè)人偏好選擇其中的某種方案。 管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)所基于的會(huì)計(jì)信息, 來源于公司與外界的實(shí)現(xiàn)了的商品交易與內(nèi)部生產(chǎn)活動(dòng), 而這些信息的產(chǎn)生主要是為稅收和公司會(huì)計(jì)服務(wù)的, 所以管理會(huì)計(jì)并不會(huì)將收集信息的成本歸于其中。假設(shè)一家企業(yè)為一典型的生產(chǎn)型企業(yè), 通過 m道工序生產(chǎn)出 n 種商品。同時(shí)該公司具有完善的分工, 每種商品的銷售與每道工序上商品的生產(chǎn)都由一個(gè)獨(dú)立的部門負(fù)責(zé), 我們將這樣的一個(gè)部門成為一個(gè)成本中心。生產(chǎn)每單位的 j 商品所發(fā)生的在工序 i 上的成本為 aij, 設(shè)該相關(guān)系數(shù) aij僅由成本中心 i、 成本中心 j 及利潤中心所知。同時(shí), 對(duì)于所有的 aij!0, 且生產(chǎn)每一單位的商品 j 都會(huì)存在幾道相關(guān)的工序 i 使得aij>0。 銷售 j 商品的數(shù)量用 qj表示, 其取得的銷售凈收入( 銷售收入減去銷售成本) 用 Rj( qj) 表示。 銷售凈收入方程僅由成本中心掌握。為了將投資成本在對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行分配時(shí)分離, 我們將商品的生產(chǎn)分為長期的商品生產(chǎn)與短期的商品生產(chǎn)。( 二) 驗(yàn)證分析 根據(jù)上述模型, 現(xiàn)以短期與長期兩種產(chǎn)品的生產(chǎn), 進(jìn)行驗(yàn)證分析。( 1) 短期商品生產(chǎn)。假設(shè)在短期的商品生產(chǎn)中, 工序 i 的最大產(chǎn)能為 ki, ki>0 這一信息由成本中心 i 與利潤中心所掌握。在短期,工序 i 的成本函數(shù)為: xi→Fi0+vi0xi, 0xiki, 其中, Fi0表示固定成本( 此后將以最大產(chǎn)能 ki所占用的成本表示) , vi0表示單位可變成本, 且假設(shè)單位可變成本固定不變。Fi0與 vi0的信息均僅由成本中心 i 所知。為簡(jiǎn)單起見, 忽略最大產(chǎn)能的上限與銷售商品 j 時(shí)的固定成本。為保證方程有解, 設(shè) Rj為 Rj( 0) =0 的凹函數(shù), 滿足 Rj( 0) =∞, R j( ∞) 0。如果利潤中心擁有完全的信息, 則會(huì)選擇一個(gè)產(chǎn)量的系列 q= ( q1, …, qn) 使得利潤方程 R ( q) - v0Aq 最大, 式中 Aqk, R ( q) =#nj=1Rj( qi) , v0= ( v10, …, vm0) , k= ( k1, …, km) , A為關(guān)于 aij的 m× n 的行列式。 設(shè)方程具有唯一的解 q* 使得所有的 j 都有 q*>0, 且所得的拉格朗日乘數(shù), 即生產(chǎn)商品的影子價(jià)格為 λi(,1im。由 λi+ 即可得到最優(yōu)產(chǎn)量 qj=qj+。但在前面的假設(shè)中, 利潤中心并不擁有足以得到 q+ 和 λi+ 的信息。由于利潤中心擁有各個(gè)成本中心 i, j 所發(fā)生的交易的完整記錄, 這些記錄反映了實(shí)現(xiàn)的產(chǎn)量、 銷售凈收入和成本等信息, 所以我們假設(shè)利潤中心能夠了解在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)了的變動(dòng)成本和固定成本。 但是即使能夠了解以上的會(huì)計(jì)信息和上文中已假設(shè)擁有的信息 A和 k, 仍然無法計(jì)算出最優(yōu)的產(chǎn)量 q* 或者影子價(jià)格 λi*。如: 假設(shè)生產(chǎn)只有一道工序( m=1) , 則對(duì)于所有的 j, 影子價(jià)格 λ*i= [ Rij( qj*) /a1j] - v0i, 由于會(huì)計(jì)信息并不能提高有關(guān)的邊際銷售凈收入的 Rj( qj*) 信息, 所以無法知道短期產(chǎn)能應(yīng)如何分配。( 2) 長期商品生產(chǎn)。 在長期, 問題似乎容易解決一些。 由于投資可以改變生產(chǎn)的產(chǎn)能大小 ki, 我們假設(shè)這部分固定成本與產(chǎn)能大小成正比例關(guān)系, 有: Fi0=fi0ki, 其中 fi0的信息僅由成本中心 i 掌握。所以企業(yè)的長期生產(chǎn)目標(biāo)是最大化 R ( q) -( f0+v0) Aq, f0= ( f10,…,fm0) , 假設(shè)最大化的產(chǎn)量永遠(yuǎn)在產(chǎn)能能夠滿足的范圍內(nèi), 則 k=Aq, 方程存在唯一的解 q**: Rj( qj**) =mi = 1#( fi0+vi0) a1j, 1jn從長期看, 由會(huì)計(jì)信息提供的工序 i 的信息能夠讓利潤中心得到固定成本和變動(dòng)成本的相關(guān)信息, 滿足 fi!fi0, vi!vi0( 當(dāng)工序 i的成本達(dá)到最小時(shí)取等號(hào)) 。 對(duì)于在市場(chǎng)銷售的產(chǎn)品 j , 利潤中心能夠得到實(shí)現(xiàn)了的銷售凈收入 rj, 滿足 rjRj( qj) /qj( qj為實(shí)現(xiàn)了的銷售量, 當(dāng)滿足利潤最大化時(shí)去等號(hào)) 。對(duì)于任何的 i, j, 定義轉(zhuǎn)移價(jià)格 pij為: pij= ( 2m)- 1[ rj-h ≠ i#ahj( fh+vh) ] /aij+ [ 1+ ( 2m)- 1] ( fi+vi)當(dāng) aij=0 時(shí), 令 pij=0。 由于 pij是對(duì) j 商品在工序 i 上凈收益的衡量, 所以商品 j 對(duì)利潤的貢獻(xiàn)可以表示為( rj-!iahjpij) qj, 工序 i 對(duì)利潤的貢獻(xiàn)則可以表示為!j( pij- vi) aijqj- fiki。可得到利潤函數(shù)為:πj= ( 1/2) [ rj-i!aij( fi+vi) ] qj…( 1) ;πi= ( 2m)- 1j![ rj-mh = 1!ahj( fh+vh) ] qj- fi( ki-j!aijqj) …( 2)對(duì)利潤求和, 則!iπi+!jπj=π, 為該企業(yè)總的利潤。假設(shè)利潤中心與成本中心之間有關(guān)工序成本( fi+vi) 與銷售凈收益 rj的信息交換使得每個(gè)成本中心 i 都可以了解相關(guān)的 fi、 vi和 qj對(duì)利潤 πi的影響; 每個(gè)成本中心 j 都能知道 rj和 qj對(duì)利潤 πj的影響, 并且由于 πi與 fi、 vi存在嚴(yán)格的負(fù)相關(guān)性, πj與 rj存在嚴(yán)格的正相關(guān)性, 所以顯著的相關(guān)性能夠使每個(gè)成本中心都有提高工序效率的激勵(lì): 對(duì)于任何的 i, 都有 fi=fi0和 vi=vi0; 對(duì)于任何的 j, 都有 rj=Rj( qj) /qj, 因此, 2πj=Rj( qj) -!iaij( fi0+vi0) qj, 如果成本中心 j 選擇 qj以實(shí)現(xiàn)利潤 πj的最大化, 那么 qj=qj**。由于 Rj是凹函數(shù)且 Rj( 0) =0, 所以對(duì)于所有的 qj>0, 都有 Rj( qj) /qi>Rj( qj) , 結(jié)合方程( 2) 可以看出, 既定產(chǎn)量 q** 使得成本中心 i 存在提供相應(yīng)產(chǎn)能的激勵(lì)。因此, 如果每一個(gè)成本中心都選擇 qj以實(shí)現(xiàn)利潤 πj的最大化, 那么對(duì)于既定的數(shù)量 j, 成本中心 i 也只會(huì)提供相應(yīng)的產(chǎn)能 aijqj** 以實(shí)現(xiàn)自身 πi的最大化。此時(shí), 價(jià)格轉(zhuǎn)移機(jī)制使長期利潤最大化得以實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)移價(jià)格是依靠會(huì)計(jì)信息得以實(shí)現(xiàn)的, 在短期不能得到 Rj( qj*) 的信息, 最優(yōu)化問題無法解決。但是如果 ki!jaijqj**, 由于短期工序 i 的邊際成本為 vi0, 成本中心 i 將直接利用產(chǎn)能 ki為最大化條件下的產(chǎn)能, 此時(shí)轉(zhuǎn)移價(jià)格基于長期的邊際成本, vi0+fi0, 實(shí)際最大化利潤所要求的產(chǎn)能將低于 ki。在前一種條件下, 成本中心 i 將擴(kuò)大自己的產(chǎn)能, 而在后一種情況下, 成本中心 i 將降低產(chǎn)能, 使得在長期來看企業(yè)將朝著實(shí)現(xiàn)利潤最大化的目標(biāo)產(chǎn)量趨進(jìn)。
四、 結(jié)論
不完善的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身并不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的失敗, 卓越的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)也不能保證企業(yè)的成功。 但它們無疑會(huì)為企業(yè)的繁榮或衰退發(fā)生作用。 當(dāng)多樣化企業(yè)希望獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)時(shí), 對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)協(xié)助管理者協(xié)調(diào)運(yùn)營、 判斷內(nèi)部過程效率、 評(píng)估產(chǎn)品獲利能力等方面的需求會(huì)比較高。人們不希望僅從為滿足外部報(bào)告和審計(jì)需求而設(shè)計(jì)的系統(tǒng)中獲得這樣的信息, 而應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)與企業(yè)技術(shù)、 產(chǎn)品策略和組織結(jié)構(gòu)一致的系統(tǒng)。本文對(duì)此進(jìn)行了探討, 提出了解決問題的模型。上述模型盡管非常簡(jiǎn)單, 但仍然對(duì)企業(yè)決策提供了一定的理論依據(jù): 在非充分信息條件下由可獲得信息, 管理者完全可以得到長期利潤最大化所要求的產(chǎn)量, 并存在一定的激勵(lì)去實(shí)現(xiàn)該目標(biāo); 雖然短期目標(biāo)可能會(huì)與長期利潤最大化目標(biāo)所要求的產(chǎn)量出現(xiàn)分歧, 但是管理者仍然存在某種激勵(lì)使得產(chǎn)量、 價(jià)格不斷向長期利潤目標(biāo)趨進(jìn)。 雖然如此, 該模型仍然存在以下幾點(diǎn)不足需要加以修正: 從長期看, 要素價(jià)格的改變等原因?qū)⒂绊戦L期成本方程 xi→( fi0+vi0) xi中的系數(shù) fi0和 vi0, 由于企業(yè)內(nèi)部存在信息的交換, fi0和 vi0的信息僅由成本中心 i 掌握而不為利潤中心知曉這一假設(shè)可能會(huì)存在一些疑問; 在企業(yè)中一些成本本身就是不可分的, 如會(huì)計(jì)信息本身生成的成本, 假設(shè)所有的成本最終都可以被分配到產(chǎn)品中可能存在一定的不妥。
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