一、 制約審計獨立性的因素
1.組織關系不獨立。會計師事務所的掛靠體制嚴重影響了會計師審計的獨立性。我國會計師事務所和審計師事務所是在掛靠體制下發展起來的, 《 注冊會計師法》 雖然明確了合伙制這種個人投資的事務所, 但絕大部分的會計師事務所背后都有一個掛靠的國家機關或事業單位。這種掛靠體制使會計師事務所的管理體制存在先天的不足: 一方面, 掛靠單位如財政部門、 審計部門、 稅務部門等利用其權力指定企業到其所屬的事務所接受審計; 另一方面, 這些掛靠單位出于當地的經濟利益考慮也會左右注冊會計師的審計意見, 并且會計師事務所在掛靠單位的撐腰下, 缺乏應有的風險和法律意識, 注冊會計師行業得不到應有的規范和監督。
2.委托代理關系失衡。我國大部分上市公司由于從國有企業改制而來, 導致法人治理結構存在諸多問題, 國有股份占絕對控股地位的現實造成了所有者終極代表人的缺位, 在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在一股獨大的問題, 董事會人員組成中以內部人和控股股東代表為主, 缺少外部董事—— —獨立董事, 因此沒有適當的權力制衡, 使中小股東權益得不到保障, 而且, 相當一部分上市公司的董事長與總經理合二為一, 內部人控制現象十分嚴重。在這種情況下,常會出現委托者出錢委托注冊會計師審計自己財務數據的現象。這種委托人與被審計人合二為一的狀況使注冊會計師處于明顯的被動地位, 在現行審計關系格局和現行注冊會計師職業監管與制裁機制本 論文 出自 無憂論文網下,當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為要承擔被解聘的風險時,就很可能屈從于上市公司,為其出具虛假的審計報告,甚至共同作弊。
3.服務市場被動需求。我國公司審計服務長期以來一直處于被動需求, 公司沒有尋求高質量審計服務的動機。公司治理結構不合理導致管理當局缺乏提供高質量財務信息的動機。國有股和法人股掌握絕對控股權, 社會公眾股的股東“ 用腳投票權”形同虛設, 只能是追求短期收益為主的投機者。當然, 上市公司的管理當局也就難有自愿向社會公眾股東提供高質量財務信息的動機。并且公司的各種經濟動機及注冊會計師行業的激烈競爭, 導致公司有嚴重的“ 購買審計意見” 行為, 直接損害了注冊會計師的獨立性和審計質量。
4.審計費用支付方式不合理。在美國, 會計師事務所的審計業務是受股東委托形成的, 在我國則是被審計對象自己委托會計師事務所,由被審計對象支付會計師事務所的審計費用, 換句話講是上市公司而不是上市公司的財務報表使用者花錢聘用注冊會計師。從自身經濟利益考慮,會計師事務所和注冊會計師完全可能為上市公司提供一切服務, 包括合法的或違法的服務。
5.注冊會計師的專業勝任能力缺乏。我國注冊會計師隊伍人員老齡化嚴重, 專業素質有待提高。目前, 60 歲以上的注冊會計師所占比重超過 52%, 40 歲以下所占比重不到20%, 注冊會計師隊伍年齡斷層嚴重。經過注冊會計師全國統一考試合格進入事務所工作的注冊會計師僅占注冊會計師總數的 33%, 從事多年會計或審計工作的老同志雖有豐富的工作經驗, 但由于我國會計制度近幾年的改革力度大, 他們對新準則、 新制度有一個適應的過程。而另一部分通過參加注冊會計師考試獲取執業資格的又缺乏實際工作經驗,專業技術能力和審計經驗十分欠缺, 面對特殊問題, 就可能喪失審計工作警覺性, 錯漏可能存在的問題。
6. 注冊會計師的職業道德制約著審計獨立性的最終實現。截至 1998 年 9 月底, 全國已經撤銷會計師事務所 344家, 對 1509 家問題較多的事務所分別給予暫停執業和罰款、沒收違法所得、 限期整改以及警告等處理; 撤銷非法設立的分支機構 1441 家, 同時, 吊銷了 35 名執業道德較差的注冊會計師資格并對 2396 名注冊會計師分別作出了警告、暫停執業等處理。從“ 深圳原野” “ 瓊民源” “ 紅光實業” 等案例, 無不反映出我國注冊會計師職業道德問題的嚴重性。
二、 提高審計獨立性的主要措施
1. 培育成熟型的投資者。提高對高質量審計服務的需求。注冊會計師所提供的審計服務品質與證券市場的健全發展程度具有密不可分的關系。我國股市處于成長期, 市場投資者以投機型為主, 其決策較少依賴公司對外披露的會計信息。而國外的投資者以成熟型為主, 主要根據注冊會計師審計了解會計信息做決策。 由于成熟型的投資者傾向于依賴信譽卓著的會計師事務所出具的審計意見, 這就為注冊會計師行業提供了經濟動機, 促使其提供高質量的審計服務。同時, 成熟的投資者法制觀念較強, 當他們發現事務所提供的審計報告涉嫌欺詐時, 將采取法律訴訟手段, 給事務所帶來訴訟壓力。因此, 我國應該盡快培育公眾依據會計信息制定決策, 并引導公司對高質量注冊會計師審計服務的需求。通過政策傾斜, 促進全社會形成一種追求高質量審計服務的良性循環氣氛。
2.構建強勢主體。在中國這樣一個以儒家思想為精神核心的國家里, 想要做到強勢, 必須賦予其國家級特有的職權,也即自身的獨立性除受經濟基礎的制約外, 更需要依靠充分的社會認可度,即社會地位。在市場經濟條件下,會計師事務所以普通經濟主體的身份, 去駕馭經濟實力強于自己的企業, 本身就處于弱勢, 建議從事審計簽證工作的會計師事務所嘗試以事業單位的形式出現, 以充分代表廣大投資人的利益, 運用強勢手段去審核上市公司, 使二者地位發生改變, 而且不會在面對來自各方的干預時處于劣勢。
3.改革我國現行注冊會計師的聘任制度。我國目前審計費用支付方式使注冊會計師和上市公司之間構成了一個無法解開的利益沖突環。由于公司受管理者控制, 注冊會計師能否取得并持續取得業務以保證其生存和發展, 取決于控制公司的管理者是否愿意接受他們。 管理者隨時可能更換會計師事務所和注冊會計師, 而那些控制公司的管理者恰恰是審計要去監管的對象。同時, 會計師事務所的審計費用是由公司提供的, 這種自己出錢審自己的情況嚴重違背正常審計關系, 損害了事務所的獨立性。 目前上市公司中, 外部董事在董事會中比例很小, 所起權力制衡作用太弱。建議在公司設立審計委員會, 其成員絕大多數為非執行董事和外部專家。委員會獨立于董事會, 對全體股東負責。由于獨立董事與公司不存在除報酬外的其他利益關系, 由審計委員會選擇事務所有利于維護事務所的獨立性, 對事務所提供高質量服務形成有效需求。
4.應加強對注冊會計師的職業道德教育。使審計活動的主體對自己的道德使命有一個清醒的認識, 發揮道德規范潛移默化的約束作用, 強化注冊會計師的使命感, 加強注冊會計師的精神獨立對其行為的約束和規范。 會計師事務所應從整體上重視審計獨立性, 提高全體成員對獨立性問題的認識, 制定有關獨立性的政策和程序, 包括識別損害獨立性問本 論文 出自 無憂論文網題的因素, 評價損害的嚴重程度以及采取相應的維護措施,建立必要的監督及懲戒機制并及時向所有高級管理人員和員工傳達有關政策和程序及其變化。
5.鼓勵合伙制事務所,發展跨地區的大型事務所。 由于合伙制的事務所對外承擔無限責任, 將合伙人個人利益與事務所的業績和命運緊密地聯系起來, 必然會提高注冊會計師的風險意識和自我約束意識, 增強會計師事務所抵制來自客戶不正當要求的壓力和動力。目前, 合伙制會計師事務所已成為西方發達國家會計師事務所組織形式的主流。 針對我國會計師事務所的組織形式仍以有限責任制為主的現狀, 為維護注冊會計師的獨立性, 應積極鼓勵發展合伙制會計師事務所。 當然, 無論采取何種形式, 在事務所內部都要建立相適應的運行管理機制, 如建立職業質量責任制, 真正把三級復核制度落到實處。 同時, 通過市場競爭機制, 鼓勵會計師事務所之間強強聯合, 強弱合并, 通過合并重組,不僅客觀上增強了會計師事務所的規模, 而且也增強了抵御來自客戶壓力的能力、 防范風險能力和參與市場競爭能力, 并且也有利于打破條塊分割、 地域壟斷的局面。
6.關注注冊會計師所承擔的審計法律責任。審計法律責任是指注冊會計師未能履行審計責任, 違反法律執業準則而應該承擔的法定責任, 它包括行政責任、 民事責任和刑事責任。這三種責任中, 民事責任對注冊會計師和會計師事務所的影響最大, 一旦出現審計失敗而出具了虛假報告并造成了他人損失, 多數情況下要承擔過錯責任, 即使沒有過錯也要承擔公平責任。 注冊會計師的職業性質決定了其對社會公眾的責任的使命, 注冊會計師應該以自身的信譽向社會表明被審計單位的會計報表是公允的和真實的。所以, 注冊會計師如果與被審計單位之間存在經濟利益關系、 關聯關系或屈從外界壓力, 不能保持獨立, 那么, 就很難取信于社會公眾。
