在該框架下，審計信息生成過程有以下幾個特點(diǎn)：第一，審計行為過程拋棄了審計三方關(guān)系。受托責(zé)任關(guān)系僅作為審計產(chǎn)生和發(fā)展的背景，引發(fā)審計需求。在審計活動階段，受托方和委托方“消失了”，審計活動被認(rèn)為是審計師單方面的行為過程，其分析自然也就沒有涉及審計信息需求方的特性及其對審計行為過程的影響。第二，審計師的特性是單一的。審計師被簡單定位為承擔(dān)社會責(zé)任的中介，其審計活動僅是一種社會義務(wù)，排除了自利動機(jī)。第三，審計行為是在職業(yè)道德等規(guī)范約束下的純粹專業(yè)行為，審計過程是在專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)范約束下的純粹技術(shù)過程。與上述特點(diǎn)相應(yīng)，審計信息的治理主要立足于審計師的角度，即致力于構(gòu)建確保審計師社會責(zé)任的信息治理制度。
主要表現(xiàn)在：建立職業(yè)道德約束規(guī)范，使審計師保持獨(dú)立、客觀和公正的專業(yè)操守；建立審計準(zhǔn)則等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，將審計行為限定和引導(dǎo)為專業(yè)行為；制定法律法規(guī)，對審計師偏離專業(yè)操守和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的行為進(jìn)行預(yù)防和制裁。當(dāng)出現(xiàn)信息虛假時，主要也是從上述方面尋找原因和新的治理措施，比如，或者歸結(jié)為審計師職業(yè)道德淪喪，致力于誠信建設(shè)和改進(jìn)事務(wù)所的組織制度，或者歸結(jié)為專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)缺陷，要求改進(jìn)審計標(biāo)準(zhǔn)，或者歸結(jié)為法律法規(guī)不苛嚴(yán)，要求對審計師嚴(yán)刑峻法。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行觀點(diǎn)有兩個明顯缺陷：一是忽略審計信息供需雙方特性的分析，對審計行為過程的認(rèn)識并不符合現(xiàn)實(shí)，更不能解釋現(xiàn)實(shí)；二是將審計信息失真完全歸結(jié)于審計師，也與事實(shí)不符，不利于審計信息的全方位治理。因此，有必要將供需特性納入分析體系，對現(xiàn)有認(rèn)識框架進(jìn)行修正（一）審計供需方特性與審計活動審計是審計師與審計信息需求方之間的契約交易。為了保障自身利益，契約各方都會關(guān)注或影響契約對方在契約下的活動過程。因此，審計也可以說是包括供需方在內(nèi)的各種因素共同影響或支配下的活動。
概括起來，審計活動過程受三個重要因素的影響：
1．審計師自身特性影響。從現(xiàn)實(shí)來看，審計師具有雙重特性。一方面其承擔(dān)社會責(zé)任，滿足社會對公允審計信息的需求，這是其存在的社會價值，另一方面，其具有盈利或其他利益需求。審計師的行為過程既可能受前一特性主導(dǎo)，也可能受后一特性主導(dǎo)，還可能是兩種特性的交織。因此，其審計行為既可與其承擔(dān)的社會責(zé)任一致，也可存在不同程度的背離。
2．需求方特性影響。隨著受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展演變，審計信息的需求方越來越廣泛，各方的需求特性也呈現(xiàn)出多樣性。根據(jù)對審計信息的需求差異，筆者認(rèn)為可以將這些需求方分為兩類：（1）公允審計信息需求者。他們希望審計信息反映會計系統(tǒng)的實(shí)際狀況，不偏向相關(guān)利益的任何一方。（2）背離公允信息的自利信息需求者。他們希望審計師提供有利于自己而誤導(dǎo)其他需求方的自利信息。需要指出的是，我們并不認(rèn)為受托責(zé)任關(guān)系的委托方一定屬于前一類，受托方一定屬于后一類。事實(shí)上，任何信息需求者都可能屬于前一類，也可能屬于后一類，依其自身利益而定。
3．社會規(guī)范或行業(yè)規(guī)范影響。社會規(guī)范或行業(yè)規(guī)范是政府或群體組織基于全社會或全行業(yè)大多數(shù)人的利益所制定或形成的行為準(zhǔn)則，其約束社會或行業(yè)內(nèi)的所有個體。審計活動主要受職業(yè)道德約束、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)約束和法律法規(guī)約束。審計師違背這些規(guī)范，可能受到政府或輿論的相關(guān)懲罰。以上三個因素融合在一起，構(gòu)成審計活動的前提，又作用于具體的審計過程。由此，如果不綜合多種因素加以考慮，我們對審計信息的生成及治理也就會有不同的認(rèn)識。（二）審計信息生成過程1．審計師在審計過程中使用的風(fēng)險概念并不是審計風(fēng)險，而是經(jīng)營風(fēng)險。所謂經(jīng)營風(fēng)險是審計經(jīng)營失敗的可能性。經(jīng)營風(fēng)險較審計風(fēng)險更為寬泛，主要包括專業(yè)風(fēng)險和市場風(fēng)險。專業(yè)風(fēng)險是審計質(zhì)量達(dá)不到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求而招致?lián)p失的可能性，包括監(jiān)管部門處罰、道德譴責(zé)和經(jīng)濟(jì)賠償?shù)龋渲兄攸c(diǎn)是審計意見不適當(dāng)帶來的風(fēng)險。專業(yè)風(fēng)險受兩個因素影響：（1）審計風(fēng)險，即審計師未能按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施審計程序，或者發(fā)表不恰當(dāng)審計意見，或者兩者兼有的可能性。既可能系因?qū)徲嫀熤饔^故意--比如故意發(fā)表不適當(dāng)審計意見或故意縮減審計程序，也可能系因?qū)徲嫀熚匆庾R到的原因。審計風(fēng)險包括前述固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三個因素（。2）審計風(fēng)險的暴露概率，即審計風(fēng)險因監(jiān)管部門檢查或企業(yè)經(jīng)營失敗而暴露的可能性。市場風(fēng)險是審計服務(wù)未能滿足審計需求致使市場丟失而招致?lián)p失的可能性，包括審計意見未能滿足某類審計需求引起的市場丟失，審計服務(wù)遞送過程的質(zhì)量不佳--比如服務(wù)態(tài)度不好，缺少增值服務(wù)等原因--引起的市場丟失。審計師可使用如下風(fēng)險模型：（1）經(jīng)營風(fēng)險=專業(yè)風(fēng)險+市場風(fēng)險；（2）專業(yè)風(fēng)險=審計風(fēng)險×暴露概率；（3）審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。很明顯，經(jīng)營風(fēng)險模型嵌入了審計師特性、需求方特性和規(guī)范約束等綜合因素，會更加全面和現(xiàn)實(shí)。
2．對特定審計項(xiàng)目，審計師并非預(yù)先確定一個可接受審計風(fēng)險水平并根據(jù)該風(fēng)險水平制定審計程序計劃，恰恰相反，審計師先有多種審計實(shí)施方案，不同方案包括不同的審計程序計劃。審計師評估并比較各種審計方案下的經(jīng)營風(fēng)險水平，并將各方案中的最低經(jīng)營風(fēng)險水平與審計師的可接受經(jīng)營風(fēng)險水平比較。如果該最低經(jīng)營風(fēng)險水平大于審計師的可接受經(jīng)營風(fēng)險水平，審計師選擇放棄該審計項(xiàng)目；反之，審計師接受審計約定并擇定經(jīng)營風(fēng)險水平最低的方案為審計實(shí)施方案。在審計過程中，審計師不斷根據(jù)新情況、新發(fā)現(xiàn)，重新評估風(fēng)險水平，修正審計方案。3．審計過程或?qū)徲嫿Y(jié)果不僅是專業(yè)過程或?qū)I(yè)結(jié)果，而是經(jīng)營過程或經(jīng)營結(jié)果。因此，審計過程未必遵循“審計程序、方法和審計技術(shù)→審計證據(jù)→審計意見”的邏輯順序。一方面，如果經(jīng)營風(fēng)險水平可以容忍并且在各種方案中最低，審計師可能選擇實(shí)施“零程序”或“零證據(jù)”的審計方案。另一方面，在審計最后階段，審計師在重新評估經(jīng)營風(fēng)險并修正審計方案時，還可能出現(xiàn)“審計意見→審計證據(jù)”的逆向過程。
（三）審計信息的可能結(jié)果在供需特性納入分析后，我們會發(fā)現(xiàn)審計師并非旨在提供公允審計信息。在不同的供需特性下，審計信息可能有不同結(jié)果。下面我們簡略分析在四種極端供需特性下審計信息的可能狀況。假設(shè)審計過程中，審計師或者由完全社會責(zé)任特性主導(dǎo)，或者由完全盈利特性主導(dǎo);在需求方，或者由完全公允信息需求方對審計發(fā)揮主導(dǎo)影響，或者由完全自利信息需求方對審計發(fā)揮主導(dǎo)影響。根據(jù)該矩陣，供需對審計過程的影響：（1）如果分別由完全社會責(zé)任特性和完全公允信息需求方主導(dǎo)，則供需目標(biāo)一致，生產(chǎn)公允信息的經(jīng)營風(fēng)險相對較小，可能性增加，信息失真主要是不可避免的技術(shù)原因；（2）如果分別由完全社會責(zé)任特性和完全自利信息需求方主導(dǎo)，由于審計師重視社會責(zé)任所涉及的法律懲戒和道德譴責(zé)，漠視來自需求方的利益壓力，因此公允審計信息可能性較大，信息失真也主要是不可避免的技術(shù)原因；（3）如果分別由完全盈利特性和完全公允信息需求方主導(dǎo)，審計師可以將追求盈利與提供公允信息結(jié)合起來，公允審計信息生產(chǎn)具有可能，但其可能性弱于（1）和（2），因?yàn)檫@種情況下不僅可能出現(xiàn)不可避免的技術(shù)性信息失真，還可能出現(xiàn)審計師基于盈利需求，降低成本而人為減省審計程序造成的信息失真；（4）如果分別由完全盈利特性和完全自利信息需求方主導(dǎo)，由于審計師的盈利目標(biāo)要實(shí)現(xiàn)，需要迎合自利信息需求方，因此虛假審計信息具有很大可能性。現(xiàn)實(shí)狀況并非上述任何極端狀態(tài)。審計師既不是完全社會責(zé)任特性主導(dǎo)，也不是完全盈利特性主導(dǎo)，而是兩種極端狀況之間的一種狀態(tài)。需求方對審計過程的影響，可能既不是由完全公允信息需求方主導(dǎo)，也可能不是由背離公允信息的完全自利信息需求方主導(dǎo)，而可能是這兩種情況之間的某種中間狀態(tài)。因此，實(shí)際情況下的審計信息真實(shí)或失真的程度就具有更多可能性。另外，我們對該矩陣的分析是立足于具體審計項(xiàng)目而言的，事實(shí)上，這種模式同樣適用于整個審計市場。
（四）審計信息治理在修正后的認(rèn)識框架下，審計信息治理觀念和途徑也就有了新的變化：1．從上述分析可知，在整個審計市場中，審計信息失真必然存在。只是在不同制度安排下，信息失真程度不同，信息失真的暴露程度不同而已。因此，審計信息治理是永久性的動態(tài)工程，不可能“一勞永逸”。2．審計信息治理需要從審計信息供給和需求兩個途徑著眼。從審計信息矩陣可知，審計師的社會責(zé)任特性越突出，審計信息失真的可能性越小。因此，從供給方面看，基本的治理思路是強(qiáng)化審計師的社會責(zé)任。具體的措施主要包括革新審計師事務(wù)所的組織制度，強(qiáng)化對審計師的職業(yè)道德約束、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)約束和法律法規(guī)約束。這正是我們目前正在努力的方向。同時，從審計信息矩陣也可發(fā)現(xiàn)，公允信息需求方對審計過程的影響越大，信息失真的可能性也越小。
因此，從需求方面看，基本的治理思路是改變兩類需求方在審計影響方面的力量對比，強(qiáng)化公允信息需求方對審計的影響。具體措施主要是革新企業(yè)制度，強(qiáng)化對審計信息需求方的道德約束、能力約束和法律法規(guī)約束。從需求角度治理審計信息，目前尚未引起足夠重視。在供需分析模式下，信息的治理講求供需兩方面相關(guān)治理措施的協(xié)調(diào)配合，偏廢某一方面，都很難達(dá)到滿意治理效果。這一點(diǎn)對我國當(dāng)前審計信息的治理尤其重要。結(jié)論審計從來就不是審計師獨(dú)立主宰的純專業(yè)活動。從審計的產(chǎn)生和發(fā)展到每一次具體的審計實(shí)踐，審計行為都貫穿了審計信息供需雙方的意志。在供需特性豐富多彩的審計市場，審計可能生產(chǎn)真實(shí)信息，也可能生產(chǎn)虛假信息。信息治理的途徑需要從供需平衡中去尋找。然而，審計信息的供需在現(xiàn)實(shí)中很難找到絕對的靜態(tài)平衡。因此，實(shí)現(xiàn)公允信息的欲求，供需雙方都需要在動態(tài)中努力尋求專業(yè)增進(jìn)、道德培育、制度完善。
