一、前言
當今世界中經濟全球化的趨勢、資本市場國際化的發展使國與國的貿易日益頻繁，這便對“通用的商業語言”——會計的國際化提出了更高的要求，尤其是對外貿易中普遍存在的外幣核算業務更是受到越來越多的關注。早在1983年國際會計準則委員會就公布了《國際會計準則第21號——外幣匯率變動影響》，并于1994年和2003年進行了兩次修改，使其逐漸趨于完善。我國外幣折算會計準則的制定和完善也經歷了一個比較長的過程，1995年財政部就討論外幣折算會計處理規范，但是當時并沒有形成企會計準則，直到2006年財政部正式發布《企業會計準則第19號——外幣折算》對外幣折算的會計處理作了進一步完善的規范。
新《企業會計準則19號——外幣折算》體現了與《國際會計準則第21號——外匯匯率變動的影響》的趨同，但兩者相比又有一些小的差異。本文對我國《企業會計準則19號——外幣折算》與《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》進行比較研究，以期更好地了解我國外幣折算準則和《國際會計準則第21號——匯率變動的影響》的差異，也希望對我國會計準則的不斷完善和國際趨同有所啟示。
二、我國外幣折算會計準則與《國際會計準則第21號》差別比較
（一）我國外幣折算會計準則中沒有涉及的而《國際會計準則第21號》中包含的內容
1、關于通貨膨脹下會計處理的規定。《國際會計準則第21號》第三十六條中規定：如果功能貨幣是惡性通貨膨脹經濟中的貨幣，則企業主體財務報表應按照《國際會計準則第29號——惡性通貨膨脹經濟中的財務報告》進行重述。我國外幣折算會計準則沒有提到記賬本位幣在通貨膨脹下如何和處理，也沒有相應的通貨膨脹經濟下的會計準則，我國外幣折算準則只明確了采用記賬本位幣記賬時，境外經營處于惡性通貨膨脹時的記賬原則，但沒有表述境內經營企業在通貨膨脹情況下如何處理。我國外幣折算會計準則第十三條：“企業對處于惡性通貨膨脹經濟中的境外經營的財務報表，應當按照下列規定進行折算：對資產負債表項目運用一般物價指數予以重述，對利潤表項目運用一般物價指數變動予以重述，再按照最近資產負債表日的即期匯率進行折算。在境外經營不再處于惡性通貨膨脹經濟中時，應當停止重述，按照停止之日的價格水平重述的財務報表進行折算。”這也是結合我國現實的選擇，我國政府對經濟進行良好的宏觀調控，基本具有有效控制高度通貨膨脹的能力，但是根據市場經濟的原則相應的通貨膨脹會計準則還是應該完善的。
2、關于以公允價值計量的外幣非貨幣性項目期末折算的規定。我國外幣折算會計準則第十一條規定，在資產負債表日對外幣非貨幣性項目的處理時，只提到了以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，沒有涉及以公允價值計量的外幣非貨幣性項目的處理；而《國際會計準則第21號》第23條提到了“以公允價值計量的外幣非貨幣性項目應按公允價值確定日的匯率進行折算”。比較可見，這是我國外幣折算準則的一個疏忽之處。
我國顯然已經意識到了這種疏忽在《企業會計準則講解2008》中對這點作了明確的補充：“對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當期損益。如屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額，計入資本公積。”
3、對于境外經營的帶有投資性的長期應收、應付款項目的期末處理。我國外幣折算會計準則中關于主體對境外經營的帶有投資性的長期應收、應付款凈額期末的匯率調整沒有專門說明；而《國際會計準則第21號》第15條、第32條、第33條、第48條規定：在同時包括國外經營和報表主體的財務報表中，這些匯兌差額初始確認時，應單獨列作權益項目，并且在對該凈額進行處置時轉入處置當期損益。
雖然我國在實際財務核算中也是比照國際會計準則的關于這方面的規定進行的，但是卻體現出了我國會計準則粗獷和不詳盡的一面。
（二）我國外幣折算會計準則中包含的而《國際會計準則第21號》沒有涉及的內容
關于披露要求方面的比較：我國外幣折算準則規定企業應當在附注中披露與外幣折算有關的下列信息：一是企業及其境外經營采用的記賬本位幣及選定的原因，記賬本位幣發生變更的，說明變更理由。二是采用近似匯率的，近似匯率的確定方法。三是當期損益中的匯兌差額；四是處置境外經營對外幣財務報表折算差額的影響。
比較之下，《國際會計準則第21號》并沒有要求披露處置境外經營對外幣財務報表折算差額的影響以及近似匯率的確定方法。這方面的要求體現了我國對披露要求的嚴謹性，我國會計準則解釋對即期匯率的近似匯率的定義是：“按照系統合理的方法確定的、與交易日發生的即期匯率近似的匯率，通常是指當期平均匯率或加權平均匯率等”。可見如果匯率波動很大，那么在一個期間使用平均匯率是不可靠的；而且一旦匯率選擇是不可靠的，那么外幣財務報表折算差額也是不可靠的。在披露計入當期損益的匯兌差額時，《國際會計準則第21號》明確規定不要求披露，而是在其他方面予以具體規范的，相對來說我國的原則性較少更容易。
（三）我國外幣折算會計準則與《國際會計準則第21號》的其他比較
1、我國外幣折算會計準則與《國際會計準則第21號》范圍的比較。我國并沒有明確說明外幣折算準則的適用范圍，只在第三條規定以下幾種情況不適用本準則：外幣項目的套期，適用《企業會計準則第24號——套期保值》；與購建固定資產相關的外幣借款產生的匯兌差額，適用《企業會計準則第17號——借款費用》；現金流量表中的外幣折算，適用《企業會計準則第31號——現金流量表》。
《國際會計準則第21號》第3段規定準則適用于：外幣交易和余額的會計處理．但包括在《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》中的衍生工具交易和余額除外；通過合并、比列合并或權益法被包括在企業財務報表中的國外經營的經營成果和財務狀況的折算；將企業的經營成果和財務狀況折算成列報貨幣。另外，準則的第7段指出：現金流量表中由外幣交易形成的現金流量的列報或國外經營的現金流量的折算，不適用本準則，而由《國際會計準則第7號——現金流量表》規范。
可見，我國外幣折算準則和《國際會計準則第21號》都將套期保值和現金流量表中的外幣折算的處理排除在準則之外，兩者的差異主要：一是我國并沒有將由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規范的衍生工具排除在準則的范圍之外，而《國際會計準則第21號》明確規定不不包含這方面內容，而是另在《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》講解。二是我國將因構建固定資產而發生的外幣準則借款產生的匯兌差額排除在準則的范圍之外，使其適用于了《企業會計準則第17號——借款費用》，但是國際會計準則沒有排除。
2、關于列報貨幣的規定的比較。我國外幣折算會計準則規定：記賬本位幣是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。企業通常應選擇人民幣作為記賬本位幣，業務收支以人民幣以外的貨幣為主的企業，可以按照本準則第五條規定選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是，編報的財務報表應當折算為人民幣。可見，我國外幣折算會計準則只提到記賬本位幣，對于報表列示貨幣只提到人民幣。即意味著其他如果不同就要換為人民幣。《國際會計準則第21號》第38條指出：主題財務報表可以按照任意一種或者幾種列示，如果列示報表貨幣不同于主題的功能貨幣，其經營成果和財務狀況需要折算成列報貨幣。即國際會計準則對列報報表貨幣未作限制。這體現在我國根據一國實際情況的具體規定和國際會計準則作為通用的國際規定適用于多個國家和國際組織的通用性。
3、外幣報表折算方法的比較。我國《企業會計準則第19號》第12條中對外幣報表折算做了如下的規定：對資產負債項目按資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益除“未分配利潤”外也按資產負債表日的即期匯率折算；利潤表項目按交易日的即期匯率折算也可以按照與即期匯率相近似的匯率折算，折算產生的差額記入所有者權益項目單獨列示，屬于少數股東權益的部分，應當并入股東權益項目。
《國際會計準則第21號》規定國外實體和屬于報告企業經營有機組成部分的國外經營外幣報表折算不盡相同，在28條規定，在對國外經營的財務報表的各個項目進行換算時，應將其全部交易視為報告企業本身的交易。而對國外實體外幣報表折算在30條規定，在對并入報告企業財務報表的國外實體的財務報表進行換算時，報告企業應采取下列程序：一是國外實體的資產和負債，無論是貨幣性的還是非貨幣性的，都應以期末匯率進行換算。二是國外實體的收益和費用項目應以交易發生日的匯率進行換算。除非國外實體是以惡性通貨膨脹經濟中的貨幣進行報告的。在這種情況下，收益和費用項目應以期末匯率進行換算。三是所產生的全部匯兌差額應當計入權益，直到凈投資被處置為止。
從上述規定中可以看出，國際會計準則對外幣折算方法選擇的時候其實是采用了時態法或現行匯率法，而我國盡管新準則中對外幣折算方法的規定中沒有明確指出使用何種外幣折算方法，但是仔細分析新準則中的規定可以明顯看出，實際是規定了外幣報表折算應當采用現行匯率法。
采用現行匯率的方法有其自身的優點：現行匯率法在合并報表中保持了國外子公司單獨報表所反映的原有財務狀況和財務比例關系，便于對子公司進行財務分析。但現行匯率法從其提出以來便遭到不少會計界人士的批評：首先，此法假設所有的資產、負債項目都暴露在匯率風險下，這顯然與子公司所在國的存貨、固定資產等價格可能在一定程度上隨本國貨幣的升貶值而自由變動，從而在一定程度上抵消了匯率變動對它們的影響的經濟現象不符。其次，現行匯率法試圖把子公司的資產和負債按當地的效用來計量，因而在概念上與合并會計報表的編制目的相違背。再次，在現行匯率法下，對按歷史成本計量的存貨、固定資產等也按編表日的現行匯率折算，違反了傳統的歷史成本會計模式，改變了折算項目的計量基礎，使得折算后的結果成為歷史成本與期末現行匯率這兩個不相關時點上數字的簡單乘積，既不是現行重置成本，也不是現行市價，因而缺連續性。
三、結論
通過以上比較可見，我國外幣折算會計準則從我國的實際情況出發，盡可能借鑒了國際慣例，充分實現與《國際會計準則第21號》的協調和趨同。但是，我國外幣折算會計準則比較粗獷、偏簡單，缺乏一些基本的規范，與國際準則還有一定的差異。隨著經濟全球化和我國對外經濟的日益發展，我們還需要進一步完善和規范我國的外幣折算會計準則，使其更具國際性，以為我國在國際貿易的會計核算掃清障礙。
參考文獻：
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