應收票據貼現，是指商業匯票持有者將未到期的商業匯票向銀行要求變成現款，銀行按票面金額扣除貼現息后付給現款、待票據到期時再向出票人收款的業務。應收票據貼現分帶追索權的貼現和不帶追索權的貼現兩種。根據現行會計制度的規定，對于不帶追索權的貼現業務，企業應按應收債權的出售業務進行會計處理；對于帶追索權的貼現業務，企業應按以應收債權質押取得借款的業務進行會計處理。本文擬對應收票據貼現業務的具體會計處理，分別上述兩種情況，做些探討。
（一）不帶追索權的應收票據貼現業務會計處理
[例1] 2005年4月1日，甲公司銷售一批商品給乙公司，收到乙公司簽發并承兌了一張商業匯票，票據面值為58.5萬元，票面利率為6%，期限6個月。2005年6月1日，甲公司將此票據貼現（不帶追索權）給銀行，銀行支付48萬元的貼現款。甲公司預計乙公司會退貨10%，2005年9月6日乙公司退貨，價稅合計2.34萬元所退貨物商品成本為1.6萬元。當前較通行的會計處理如下：
①6月1日取得貼現款時：
借：銀行存款48、其他應收款5.85、營業外支出4.65，貸：應收票據58.5
②9月6日乙公司退貨時：
借：主營業務收入2、應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）0.34 ，貸：其他應收款2.34
同時：將當初預估的偏差調整“營業外支出”：
借：營業外支出3.51，貸：其他應收款3.51
所退貨物驗收入庫：
借：庫存商品1.6 ，貸：主營業務成本1.6
筆者認為，在實際工作中，企業將應收票據貼現時，很難預計某一特定客戶是否會退貨的比例，除非交易雙方已經達成了具體的退貨協議。在沒有達成具體的退貨協議時，就不應確認“其他應收款”。因此，6月1日甲企業貼現業務的會計處理應改進如下：
借：銀行存款48、營業外支出10.5，貸：應收票據58.5
若日后真的發生退貨，按正常的退貨業務進行會計處理，并將調減的價稅確認為“營業外收入”，以調減前期多確認的“營業外支出”：
借：主營業務收入2、應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）0.34，貸：營業外收入2.34
同時，所退貨物入庫：分錄略。
改進后的做法避免了對退貨可能性及其發生金額的預估，也無須進行預估金額偏差的調整，簡化了會計核算，符合謹慎性原則和交易的實際情形。若企業在將應收票據貼現時，已經與購貨方達成了退貨協議，則退貨成為確定事項，為避免虛增“主營業務收入”及“主營業務成本”、準確確認票據貼現損益，貼現日的會計處理應改進如下：
借：銀行存款48、主營業務收入2、應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）0.34、營業外支出8.16，貸：應收票據58.5
同時，轉回“主營業務成本”：
借：發出商品1.6，貸：主營業務成本1.6
9月6日乙公司退貨時：
借：庫存商品1.6，貸：發出商品1.6
現行的做法在確認“其他應收款”時，并沒有同時沖減“主營業務收入”等，不符合配比原則和謹慎性原則。本文的做法在貼現時就對已達成協議的退貨進行了會計處理，符合謹慎性原則和客觀性原則。
（二）帶追索權的應收票據貼現業務會計處理
[例2] 承[例1]，若2005年6月1日，甲公司將此票據貼現（帶追索權）給銀行，銀行支付52萬元的貼現款。2005年10月1日乙公司未能兌付票款，由甲公司按協議代為償付此票據的到期值。則甲公司與應收票據貼現有關的較通行賬務處理如下：
①6月1日取得貼現款時：
借：銀行存款52 , 貸：短期借款52
②10月1日乙公司無法兌付票款而由甲公司代為償付時：
借：短期借款52、財務費用8.255，貸：銀行存款60.255
同時，將應收票據轉為應收賬款：
借：應收賬款60.255，貸：應收票據58.5、財務費用1.755
如果乙公司到期如約兌付了票款時，則甲公司的賬務處理如下：
借：短期借款52、財務費用6. 5 ，貸：應收票據58.5
筆者認為，貼現業務與一般的貸款業務不同的地方之一，就是貼息要從貼現貸款總額中直接扣除。因此，貼現企業實際獲得的貼現金額（52萬）并不是貸款本金，而是票據的到期值（[58.5×（1+6%%×6/12）]=60.255萬）。所以，上述有關分錄應做改進如下：
①6月1日取得貼現款時：
借：銀行存款52、財務費用8.255，貸：短期借款60.255
在這里，企業已從借款額中扣除了借款的利息（貼息），而該借款又是短期借款，所以，應將所支付的借款利息（貼息）確認為“財務費用”。
②10月1日乙公司無法兌付票款而由甲公司代為償付時：
借：短期借款60.255，貸：銀行存款60.255
同時，將應收票據轉為應收賬款：
借：應收賬款58.5，貸：應收票據58.5
如果乙公司到期如約兌付了票款時，則甲公司的賬務處理如下：
借：短期借款58.5，貸：應收票據58.5
由于付款人到期無力兌付票款，銀行將要求貼現企業償還借款。由于該筆借款的利息（貼息）已從借款的本金中扣除，所以只須償付借款本金60.255萬元；同時，由于票據已到期，應按“應收票據”的賬面余額（而不是按到期值）將其轉為“應收賬款”，這與“商業匯票到期時，如付款人無力支付票款，未計提的票據利息不再計提”的相關規定是一致的，體現了會計處理的謹慎性原則。若付款人兌付了票款，由甲公司就不必償付銀行的貼現借款，應收票據也應同時注銷，會計處理如下：
借：短期借款60.255，貸：應收票據58.5、財務費用1.755
對比兩種做法，本文的會計處理既體現了會計核算的謹慎性原則，又與票據貼現貸款的經濟業務實質相吻合，顯得更加合理，易于接受。
作者：林斌 文章來源：江西農業大學經貿學院
