［關(guān)鍵詞］ 資源開發(fā)行業(yè) 會計準(zhǔn)則 進(jìn)程 觀點 啟示
[摘要]隨著資源開發(fā)行業(yè)的日益發(fā)展，針對這一特殊行業(yè)會計準(zhǔn)則的制訂在國際上受到越來越多的重視。本文擬通過分析IASB有關(guān)資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)的研究動態(tài), 并重點探討IASB發(fā)布的首個資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)IFSR6，在此基礎(chǔ)上提出我國資源開發(fā)行業(yè)會計規(guī)范的相關(guān)政策建議。
我國于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》，這一準(zhǔn)則對于整個石油及天然氣開采行業(yè)的發(fā)展有著積極意義。然而，對于其他資源開發(fā)行業(yè)，目前尚未有相關(guān)會計準(zhǔn)則予以規(guī)范。本文擬通過分析IASB有關(guān)資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)的研究動態(tài), 并重點探討IASB發(fā)布的首個資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)IFSR6，提出我國資源開發(fā)行業(yè)會計規(guī)范的相關(guān)政策建議。
一、 IASB資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)制訂計劃與進(jìn)程
1998年4月，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）指定12名工作人員，組成資源開發(fā)行業(yè)指導(dǎo)委員會，啟動資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)制訂計劃。按照IASC的定義，資源開發(fā)行業(yè)（extractive industries）包括礦產(chǎn)、石油和天然氣企業(yè)（minerals 、oil and gas company）。IASC明確指出，該項計劃僅僅關(guān)注資源開發(fā)行業(yè)的上游活動（upstream activities），即開發(fā)（exploration） 和生產(chǎn)(production)，而并不包括下游活動（downstream activities），比如精煉、銷售和運輸。指導(dǎo)委員會的職責(zé)在于為資源開發(fā)行業(yè)制訂出財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)，從而納入國際財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)體系（International Financial Reporting Standards, IFRSs）。
經(jīng)過近30個月的研究，2000年11月30日，該計劃邁出了第一步，IASC發(fā)表了一份長達(dá)412頁的“問題報告”（issues paper），該報告分為16章，包括專用于資源開發(fā)行業(yè)會計確認(rèn)、計量、揭示等各個方面的內(nèi)容。2001年IASC改組，改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）繼續(xù)進(jìn)行相關(guān)工作。除了對“問題報告”的反饋意見進(jìn)行討論外，IASB分別在2003年4月、9月與12月的會議上對該項計劃進(jìn)行了深入討論并達(dá)成某些一致意見。2004年1月，一項征求意見稿ED6 （exposure draft ED6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources）出臺。ED6主要針對勘探與評價階段的會計處理進(jìn)行規(guī)范。同樣，除了接受反饋意見之外，IASB在2004年6月、7月以及9月的會議上對該項征求意見稿的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了深入的討論。2004年12月9日，在ED6的基礎(chǔ)上，首部有關(guān)資源行業(yè)的財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)“IFRS6——exploration and evaluation of mineral resources”出臺了。該項準(zhǔn)則從2006年1月1日起開始生效，主要規(guī)范會計主體在勘探與評價階段的會計處理。
二、IASB的主要成果與基本觀點
在資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)問題上，IASB目前主要形成了三項成果：2000年11月發(fā)布的“問題報告”提出了對整個資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)的一些基本觀點；2004年1月的發(fā)布的ED6作為一項征求意見稿構(gòu)成了IFRS6的基礎(chǔ)； 2004年12月發(fā)布的IFRS6是專門針對資源開發(fā)活動中勘探與評價階段的會計規(guī)范。
（一）“問題報告”（Issues Paper）
該報告明確了委員會對整個資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)一些最基本的觀點：
1、資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)的最主要財務(wù)報表應(yīng)該建立在歷史成本基礎(chǔ)之上，而非估計儲量價值之上；
2、指導(dǎo)委員會贊成采用一種基于成本的方法，這種方法與傳統(tǒng)的“成果法”（successful efforts accounting）概念較為一致，而不是與其他概念如”完全成本法”(full cost accounting)相一致。
指導(dǎo)委會員建議對在不同階段所發(fā)生的成本進(jìn)行如下處理：
取得（財產(chǎn)）前的勘探、評價與探測成本 當(dāng)發(fā)生時計入費用
直接或偶然發(fā)生的財產(chǎn)取得成本 確認(rèn)為一項資產(chǎn)
取得（財產(chǎn)）后的勘探與評價成本 初始確認(rèn)為一項資產(chǎn), 直到確定是否發(fā)現(xiàn)了商業(yè)可采儲量為止; 但應(yīng)對遞延的時間給予一定的限制
開發(fā)成本 確認(rèn)為一項資產(chǎn)
與單一礦產(chǎn)成本中心相關(guān)的建筑成本 資本化為該成本中心成本的一部分
與多于一個礦產(chǎn)成本中心相關(guān)的建筑成本 運用IAS16（不動產(chǎn)、廠場與設(shè)備）對其進(jìn)行處理
生產(chǎn)后的勘探和開發(fā)成本 與其他的勘探或開發(fā)成本相同的處理方法
3、成本應(yīng)該歸集至一個利益或地理單元中，這個歸集區(qū)域應(yīng)該小于一個利益區(qū)域（如一個油田或一個礦場）；
4、所有委員會成員都贊成對儲量數(shù)量進(jìn)行披露，對儲量價值的披露則有分歧；
5、對已探明儲量和可能儲量應(yīng)分別進(jìn)行披露，在披露探明儲量時，探明已開發(fā)儲量和探明未開發(fā)儲量應(yīng)分別揭示。
（二）ED6的基本內(nèi)容
在發(fā)布問題報告之后，委員會的工作重心轉(zhuǎn)向“勘探與評價階段”標(biāo)準(zhǔn)的制訂。ED6正是針對這一階段會計處理的征求意見稿，IFRS6中的主要觀點與ED6中的主要觀點基本一致。在隨后的意見反饋中，大量的意見集中于對減值的處理上。經(jīng)過討論、意見征求、再討論的幾番過程， IASB最后確定了IFRS6的內(nèi)容，并于2004年12月份發(fā)布。
（三）IFRS6的主要規(guī)定
1、適用范圍
IFRS6僅僅適用于勘探與評價支出，也即一個主體在勘探和評價礦產(chǎn)資源（包括礦石、石油、天然氣和其他相類似的不可再生資源）時所發(fā)生的支出。具體包括搜尋礦產(chǎn)資源以及決定開發(fā)這些資源開采技術(shù)上的可行性和商業(yè)上的可能性。
2、會計政策與會計政策變更
IFRS6并不要求或禁止任何確認(rèn)與計量勘探與評價資產(chǎn)的特定會計政策，相反它允許會計主體繼續(xù)運用目前正在運用的會計政策，只要這些政策符合IAS8第10段的要求，也即能確保信息具有相關(guān)性與可靠性。在IAS8所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)之下，會計主體可以變更相關(guān)會計政策。
3、確認(rèn)與計量
（1）確認(rèn)與計量
勘探與評價資產(chǎn)首次應(yīng)以歷史成本被確認(rèn)。會計主體制訂的“哪些支出應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)”的會計政策應(yīng)具有一致性，并考慮支出與發(fā)現(xiàn)特定礦產(chǎn)資源的聯(lián)系程度。初始確認(rèn)后，會計主體對勘探與評價資產(chǎn)使用成本模型或者重估模型進(jìn)行計量。如果選擇重估模型，認(rèn)定為有形資產(chǎn)的資產(chǎn)適用IAS16，被認(rèn)定為無形資產(chǎn)的資產(chǎn)適用IAS38。
（2）減值測試
由于獲取估計勘探與評價資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量所需信息較為困難，IFRS6修正了IAS36關(guān)于應(yīng)該進(jìn)行減值測試的環(huán)境的規(guī)定。以下兩種情況下應(yīng)該進(jìn)行詳盡的減值測試：①當(dāng)開采一項礦產(chǎn)資源的技術(shù)可行性與商業(yè)可信性變得可證實時，該項資產(chǎn)就不再由IFRS6規(guī)范且在財務(wù)報表上應(yīng)被重新分類；②當(dāng)事實和環(huán)境表明資產(chǎn)的賬面價值可能超過它們的可回收價值。IFRS6列示了四類需要進(jìn)行減值測試的“事實和環(huán)境”，當(dāng)所列示的這些情況或相似的情況發(fā)生時，會計主體應(yīng)該根據(jù)IAS36評估受到減值影響的資產(chǎn)。不過IFRS6關(guān)于進(jìn)行減值評估的程度有很大彈性。獨立會計主體可以將“進(jìn)行減值評估時如何將勘探與評價資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元（cash-generating units, CGUs），或單元組”作為會計政策的一個重要事項來決定。唯一的限制是每一個為此目標(biāo)被分配進(jìn)勘探與評價資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元或單元組不能夠大于按照IAS14（分部報告）所確定的分部。
4、陳述與披露
會計主體根據(jù)勘探和評估資產(chǎn)的本性將其分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。應(yīng)被列為有形資產(chǎn)的如交通工具、鉆探設(shè)備；應(yīng)被列為無形資產(chǎn)的如鉆探權(quán)。同時，應(yīng)該披露確定和解釋在財務(wù)報表中確認(rèn)由勘探與評價礦產(chǎn)資源活動而引發(fā)的金額的信息。
5、生效日期和過渡期規(guī)定
IFRS6的生效日期是2006年1月1日，當(dāng)然也鼓勵在此之前的運用。除非不可行，會計主體應(yīng)該進(jìn)行會計政策追溯調(diào)整。對那些在生效日前首次采用I IFRS6的會計主體，IFRS1（首次采用財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)）進(jìn)行了一些修正。這些主體不用在其第一次IFRS中提供IFRS6所要求的可比會計期間信息。但這一豁免對那些在生效日后采用IFRSs的主體就不再有效。
三、對我國資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則制訂的啟示
1、制訂統(tǒng)一的資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則
IASB所制訂的是一整套有關(guān)資源開發(fā)行業(yè)的標(biāo)淮，這使得整個資源開發(fā)行業(yè)有一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)范。雖然石油天然氣資產(chǎn)和其他礦產(chǎn)儲量資產(chǎn)在風(fēng)險上存在差異, 但這并不成為將石油天然氣從其他礦種中拿出單獨制定一份會計準(zhǔn)則的理由，從長遠(yuǎn)的發(fā)展目標(biāo)上看, 我們應(yīng)該為資源開發(fā)行業(yè)建立一份統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則。因為從經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)上來看它們屬于資源開發(fā)的不同種類，應(yīng)該統(tǒng)一在同一套準(zhǔn)則之下，同時在統(tǒng)一的資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)這種區(qū)別。一套統(tǒng)一的資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則可以指導(dǎo)資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)對經(jīng)濟(jì)事項進(jìn)行真實、公允地反映，改變會計處理不統(tǒng)一造成信息不一致的現(xiàn)象；同時為廣大投資者充分了解、評價資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)提供工具，減少投資者與企業(yè)之間的信息不對稱程度，從而為更多的資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)進(jìn)入資本市場打下基礎(chǔ)。
2、會計準(zhǔn)則制訂機構(gòu)需要對行業(yè)特性進(jìn)行深入了解
IASB在制訂IFRS6的過程中收錄整理了大量研究文獻(xiàn)，在“問題報告”出臺之后對全球近300家資源開發(fā)企業(yè)進(jìn)行了意見征尋，在此后的制訂過程中與資源開發(fā)行業(yè)相關(guān)機構(gòu)如英國石油工業(yè)會計委員會（UK’s Oil Industry Accounting Committee, OIAC）、礦產(chǎn)儲量聯(lián)合委員會（Joint Ore Reserves Committee, JORC）、石油工程協(xié)會（The Society of Petroleum Engineers, SPE）、石油與天然氣儲量委員會（Oil and Gas Reserves Committee）等進(jìn)行了廣泛的合作。
由于資源開發(fā)行業(yè)的經(jīng)營具有強烈的特殊性，專業(yè)領(lǐng)域一般人難以了解。因此，我國在制訂資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則時, 會計準(zhǔn)則制訂機構(gòu)需要與資源開發(fā)行業(yè)的相關(guān)機構(gòu)進(jìn)行全面合作，對行業(yè)的經(jīng)濟(jì)特征進(jìn)行研究，并對該行業(yè)企業(yè)進(jìn)行實際調(diào)查與研究，認(rèn)識經(jīng)濟(jì)事項實質(zhì)，同時積極征求行業(yè)相關(guān)機構(gòu)及行業(yè)企業(yè)的意見，發(fā)展相關(guān)會計理論。雖然我國目前出臺的石油天然氣會計準(zhǔn)則，對制定通用性的資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則具有一定的指導(dǎo)意義，但仍然需要與其他礦產(chǎn)資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)、中介機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會等的廣泛合作與溝通，在通用理論研究方面需要不斷加強。只有充分理解了資源開發(fā)行業(yè)活動的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，才能制訂出高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。
3、會計準(zhǔn)則制訂過程中的利益協(xié)調(diào)
從2000年“問題報告”的出臺到2004年IFRS6頒布，IASB進(jìn)行了大規(guī)模的意見征求，而且有多次的會議協(xié)調(diào)。“問題報告”出臺之后，當(dāng)時的IASC也深感其利益影響的廣泛性，親自向全球范圍內(nèi)300多家企業(yè)征求意見，并與相關(guān)機構(gòu)進(jìn)行溝通，征求意見的時間長達(dá)半年之久；對ED6的意見征求過程也持續(xù)了3個月。意見征求的過程也就是利益協(xié)調(diào)的過程。與資源開發(fā)行業(yè)機構(gòu)的溝通過程也使得IASB在每次會議討論時都會有代表不同利益集團(tuán)的聲音加入，從而使得這個過程顯得格外的漫長。為了不打亂2005年的“穩(wěn)定平臺（stable platform）”并且允許有更多時間來實現(xiàn)向IFRS的過渡，IASB將IFSR6的生效日期延至2006年，也體現(xiàn)出了利益協(xié)調(diào)的努力。
IASB制訂資源開發(fā)行業(yè)財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)的過程就是一個利益協(xié)調(diào)過程。我國制訂資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則同樣面臨著利益協(xié)調(diào)的艱苦工作。雖然我國目前每次會計準(zhǔn)則出臺之前都會有征求意見稿頒布，但每次征求意見只在財政部的網(wǎng)站上發(fā)布，征求意見的時間也較短。準(zhǔn)則制訂機構(gòu)正面向企業(yè)征求意見的活動基本沒有，這就可能導(dǎo)致準(zhǔn)則實施之后企業(yè)的利益受到損害。由于資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則是一項全新的準(zhǔn)則，且在全球范圍內(nèi)也都存在著不少的爭議，在我國制訂該項準(zhǔn)則時傾聽來自企業(yè)的聲音就顯得格外重要。
4、會計準(zhǔn)則制訂的階段性問題
礦產(chǎn)資源從開采到最終消費要經(jīng)過礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)、生產(chǎn)、儲運、煉制、銷售等過程。IFSR6僅僅涉及了勘探與評價階段。然而，IASB的最終計劃并不是僅僅制訂這一個標(biāo)準(zhǔn)，而是要制訂一套針對上游過程的完整標(biāo)準(zhǔn)，IFSR6只是這個標(biāo)準(zhǔn)中的一步。IFSR6提醒我們的準(zhǔn)則制訂機構(gòu)，一套完整標(biāo)準(zhǔn)的出臺并非一日之功，而是需要分階段、分步驟進(jìn)行，在資源開發(fā)行業(yè)生產(chǎn)的每一個階段都需要有會計處理標(biāo)準(zhǔn)予以規(guī)范。
5、會計處理的銜接問題
IFSR6中有很多與IAS銜接的問題，在銜接方式上我們看到，IASB給予準(zhǔn)則運用者較為自由的空間與最能保護(hù)他們利益的方式。如在整套標(biāo)準(zhǔn)完成前允許他們不采用IAS8中第11、12段的規(guī)定等等，這些規(guī)定使企業(yè)在運用IFSR6時不用擔(dān)心自身因為標(biāo)準(zhǔn)的銜接問題而受到利益損失。我國制訂會計準(zhǔn)則時也應(yīng)該充分考慮到各種準(zhǔn)則、規(guī)則之間的銜接，在準(zhǔn)則的規(guī)定上留出較大的空間，避免頻繁的變動給企業(yè)的運用帶來不便。
5、會計政策與計量屬性
IFRS6的制訂者們很大程度地尊重了企業(yè)目前的選擇，在會計處理方面并未要求短期內(nèi)完全統(tǒng)一。IFSR6的一個重要特征是它并不要求或禁止任何確認(rèn)與計量勘探與評價資產(chǎn)的特定會計政策，只要這些政策符合IAS8第10段的要求，就允許會計主體繼續(xù)運用。這一規(guī)定使得企業(yè)的會計處理在保持可比性的同時也存在一定的自由度，從而可以更好地體現(xiàn)出各個企業(yè)不同的經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)。我國長期以來缺乏相應(yīng)的會計準(zhǔn)則與規(guī)則，各類資源開發(fā)企業(yè)的會計實務(wù)處理十分多樣。我國未來出臺的資源開發(fā)行業(yè)會計準(zhǔn)則，也應(yīng)該留有一定的自由空間，使企業(yè)可以良好地將自身實務(wù)與會計準(zhǔn)則相銜接，而不必然規(guī)定統(tǒng)一的會計處理方法。
無論是IASC 在 “問題報告”，還是IASB在最終發(fā)布的IFSR6中，都強調(diào)資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)的主要財務(wù)報表應(yīng)以歷史成本為基礎(chǔ)。雖然減值、以估計的儲量價值為補充信息等也表明歷史成本基礎(chǔ)的計量模式在滿足使用者會計信息需要方面有所缺失,但I(xiàn)ASB仍然選擇了這種傳統(tǒng)的計量模式。我國已發(fā)布的石油天然氣會計準(zhǔn)則實際上也是采用歷史成本法進(jìn)行處理。我們認(rèn)為，資源開發(fā)行業(yè)的會計計量屬性問題，應(yīng)該充分考慮準(zhǔn)則制訂當(dāng)時的整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境與會計理論現(xiàn)狀，探求最適應(yīng)于我國國情的會計計量屬性。如果其時的整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境與會計理論均已成熟，可以適用于公允價值，那么公允價值作為計量屬性應(yīng)該可以更好地反映經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。但如果條件尚未成熟，則應(yīng)該借鑒IASB的做法，以歷史成本為主要計量屬性，同時輔助以補充信息。
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作者：尹蘅 孔維成 文章來源：廣東商學(xué)院會計學(xué)院
