隨著我國市場經濟的發展，對外開放程度越來越高，特別是我國加入WTO以后，中國企業在國際貿易和國際資本市場進行多方面的經濟交流活動，更是需要首先在會計準則上國際化。2006年2月15日，財政部發布了39項企業會計準則，這標志著我國與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立。
針對資產減值準備，新準則第8號——資產減值進行了詳細闡述，筆者即是基于新舊準則有關資產減值的對比來說明在利用新準則過程中，資產減值會計存在的難題。
一、新舊會計準則主要差異
1．新準則限定了本準則資產內容
規定“準則中的資產包括單項資產和資產組”。采用了資產組的概念，規定“資產組是企業可以認定的最小資產組合”（新準則第二條）。在單項資產減值準備難以確定時，應當按照相關資產組確定資產減值。
2．擴大適用范圍
2001年《企業會計制度》提出了計提“八項”資產減值準備，樹立了資產減值（可收回金額）的理念，及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規定內容，新準則規定“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他減值的處理”，例如對子公司、聯營公司和合營公司的投資等，在擴大減值使用范圍的同時，明確“生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等，相關準則有特別規定的，從其規定”（新準則第三條）。
3．在減值跡象判斷上，新準則比現行制度有要求更加明確
一是明確“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”（新準則第四條）。
4．可收回金額的計量原則比現行制度更具實務操作指導性
對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值（如預計未來現金流量、折現率）的計算等分別作了較為詳細操作指導規定。
5．新準則規定已計提減值準備不允許轉回
公允價值很大程度是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調整利潤的行為屢屢出現，所以對公允價值采取限制使用的態度。
6．新準則引入了總部資產的概念
總部資產是企業集團和事業部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金流入，計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。
7．新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法
企業合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產組和資產組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。
二、資產減值會計仍面臨的難題
目前，從我國新會計準則的中對于資產減值準備的具體規定來看，資產減值會計面臨著如下難題：
（一）資產減值準備的確認基礎難以確定
今年財政部剛頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》第二條規定：資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產，除了特別規定外，包括單項資產和資產組。資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現金流入。
從新會計準則的規定可以認為，我國資產減值準備有兩個基礎確認，一是按單項計提，當企業難以按單項計提是則按資組計提。我國對于資產組的定義來源于國際會計準則對資產減值準備的相關定義，《國際會計堆則第36號》規定資產的可收回金額應按單項資產估計，如果不可行，要求企業按資產所屬的現金產出單元確認可收回金額。現金產出單元指從持續使用中產生的現金流入基本上獨立于其他資產或資產組合所產生的現金流入，并且能認定是最小的資產組合。然而，如果資產或資產組合產出的產品可在活躍市場上交易，該資產或資產組合應單獨認定為現金產出單元，即使這些資產或資產組合的某些或全部產品僅是內部使用。
雖然新的會計準則在一定程度上與國際會計準則趨同，但從我國企業的實際管理水平來看，新準則對于資產組的規定要在企業中得到很好的施行有比較大的難度。
1．資產組如何劃分無法確認，標準很難合理的確定，容易導致贏余管理。在實務中很少有資產能按照單項來確定其是否減值，資產組能否被確定為一個組關鍵是這個資產組能否獨立地產出現金流，因此，機器設備要與廠房、原材料相結合才能產出現金流，所以單獨的機器設備就不能按照單項計提減值準備。
2．資產組的分配工作量可能會很大，尤其是當涉及到商譽的確定時。中小企業可能不堪重負。雖然我國規定小企業可以不編制現金流量表，可以不計提長期資產減值準備，但如果一個中小企業為某一集團公司的控股企業，那么在合并會計報表的時候還是要求其控股的中小企業計提長期資產減值準備，這對一個只有一兩個會計人員的中小企業來說無疑是成本大大地超過其效益的。
（二）關于現金流量現值確定的難題
《企業會計準則第8號——資產減值》第六條規定：《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：資產存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
這里姑且不談資產的公允價值如何確定，而資產預計未來現金流量的預測對于企業來說無疑不是一個非常大的難題計算未來現金流量的貼現值必須具備三個前提條件：一是被估價資產的未來預期收益可以預測，并可以用貨幣計量；二是資產擁有者獲得預期收益所承擔的風險，也可以預測并可以用貨幣衡量，也即現金流的折現值可以合理的確定；三是被估價資產預期獲利年限可以預測。但這這三個參數的獲取有相當難度，因為目前我國的企業管理還達不到先進的現金流量管理水平。
1．未來現金流量的預測
企業的未來現金流量的預測是非常困難的，尤其是當固定資產預計使用年限超過五年時，其未來現金流量就變得更不可測。
因此，筆者認為未來現金流量的預計應該合理的根據和管理部門已經批準的最后預算或預測等基礎上。企業一般應使用穩定或遞減的增長率，除非有證據表明，遞增的增長率是合理的。預計未來現金流量應該以合理的、可支持的假設、推測為依據。所有可得到的依據都應在預計未來現金流量中考慮到。對依據的依賴程度應與依據可被客觀驗證的程度相一致。如果已預測出可能的現金流量的數量范圍或時間范圍，那么在決定未來現金流量最佳預測值時，應考慮結果的可能性。
2．折現率難以選擇。
《企業會計準則第8號——資產減值》第十三條規定：折現率應當是一個反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。它是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在預計資產的未來現金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的，估計折現率不需要考慮這些特定風險。但折現率應該反映當前市場的貨幣價值，息稅前無風險報酬率以及資金成本，企業的遞增的報酬率以及其它市場的借貸利率等因素，所以，要合理地確定折現率是一件更困難的事情。
折現率的應用上，包括利息的可收回金額一般依照兩種方法計量：一是包括實際債務利息的未經折現的預計未來現金流量；二是以貸款利率等一些年利率進行折現的預計未來現金流量的現值。
支持前一種方法的學者認為用債務利率如增量借款利率折現得到的預計未來現金流量現值是實現計量日的較實用的方法。他們認為，沒有負債的企業也需要將未來現金流量折現，初始的投資決策已經包括了對負債和權益資金成本的考慮。但使用包括利息的可收回成本法對實質相同的減值資產帶來不同的賬面價值，由于這些固定資產屬于不同的企業，而企業的負債能力各不相同，折現率除了代表貨幣時間價值，還應該反映評估資產的特有風險。因此，用負債利率對預計未來現金流量進行折現，并不是計量這些資產的適當方法。
因此筆者支持后一種觀點，即用高質量、固定收入投資的收益率作為折現率。在估計折現利率時可以運用投資決策的必要報酬率。使用這種折現率，可以使擁有不同貸款能力、但又有相同資產的企業具有更大的可比性。
綜上所述，在運用新會計準則對資產減值進行處理時，仍然要面臨諸多的難題，因此在實務操作中仍需進一步的探討。
作者：吳將君 文章來源：西南財經大學研究生部
