1 傳統會計核算體系的缺陷早期西方管理理論認為,企業的經營目標和社會責任只有一個,就是利用它所獲得的全部資源從事經營活動,以期獲得最大利潤,從而最大限度地增加股東財富;認為企業只要在市場自由競爭條件下,不采用欺詐和舞弊等手段通過市場進行商品交換實現了其利潤最大化的目標,企業也就滿足了社會的需求,履行了對社會的職責。與之相對應,傳統的會計體系則是基于市場價格來確定收入和支出,從而確定企業利潤。對不能用市場價格來確定的因素則不予考慮。在經濟不很發達,資源環境問題不甚明顯的發展階段,這種管理理論和會計核算模式是適用的。然而,隨著經濟的進一步發展而來的是日益復雜的大量社會問題,如環境污染,資源耗竭等。而這些因素用傳統的會計核算體系是不足以考慮和計算的。其原因如下:(1)自然和環境資源未包括在資產負債表內,會計帳戶反映的國民財富是有限的。(2)傳統的會計核算未記錄自然資本之耗減。(3)清除費用通常包括在國民收入中,但環境的破壞卻未被考慮在內,對企業來說,保護環境的費用支出從最終價值中扣除,公共事業和居民住戶發生的清除費用被當作影響國民產出的主要因素,但國內生產總值的計算在兩個方面受到了歪曲,一是忽視了污染,二是把環境所需的投入視為毫無價值。如果考慮到自然資本的耗減和計算,以環境資源調整國內凈收入可能導致收益指標和增長率的下降。由于環境惡化、資源耗竭成為全人類最擔憂的問題,人口資源環境問題已為越來越多的國家所重視。鑒于傳統會計核算體系存在上述缺陷,為適應對自然資源和環境的核算,使用經濟手段對待資源耗竭和環境污染,在節約資源和保護環境的同時,應修訂現行的會計體系,在原會計核算體系的基礎上,加上環境調整項目,這就是新興的環境會計,即綠色會計。
2 綠色會計的任務和核算內容建立綠色會計核算體系,其目的是為了既達到保留原會計核算體系的基本概念和原則,又能做到會計信息與環境數據的信息一體化。首要任務是建立“會計環境調整帳戶體系”,隨著會計體系的調整和擴展,生產性的資本總值將增加,這是因為它包括了作為財富貯備的環境和資源資產。同時也增加了與環境有關的費用。這些費用包括:(1)開采礦藏和其他自然資源所投入的各種費用;(2)不可再生自然資源的耗竭補償費用和可再生資源的恢復費用;(3)由于生產活動引起的土地、水、空氣等污染的費用。這些費用再加上人力資本的推銷費用,應從國內生產總值中扣除,才是經過環境調整的國內生產總值。這才是完整的、實實在在的國內生產總值。經過調整后,這個數字將影響到國家的富有程度,因為資產的總量改變了。在綠色會計中,以下這些費用應作為國內生產總值的扣除數進行反映和核算:(1)在傳統會計體系中作為最終費用的政府和私人支出的環境保護費用;(2)環境對于健康和人力資本的影響;(3)居民和政府消費活動引起的環境費用支出;(4)生產生活廢棄物造成的對環境的破壞;(5)由于其他國家的生產活動造成對本國環境的不利影響和傳播到國外的不利于環境的影響。應在現有會計系統中增加三個因素:①環境(承認環境具有價值);②未來(擴展時間,注意子孫后代);③公平(在同一代或不同代之間尋求廣泛的公平合理)。在這三個因素之中,最重要的就是重新考察與環境有關的“資本”性質。在這個新的會計模式中,會計所計量的資本和財富應當分兩類:一是人造資本,二是自然資本。人造資本包括所有的人造物。自然資本包括環境所提供的各種財富。其中,與未來和公平因素相關的事物,就是確保這一代把同等價值的資本傳到下一代。一般說來,自然資本隨著人造資本的產生而減少。因此,新的綠色會計模式就要計算這兩種資本是如何轉換的,并應計算出最佳的轉換比率,以利于社會資產的總平衡。
3 在我國建立綠色會計的設想造成我國目前種種環境問題的原因是沒有從社會再生產的角度來考慮環境問題。由于我國長期處于產品經濟的狀態下,忽視了資源和環境的補償,從而造成國民經濟的虛假增長。一方面是以粗放的方式掠奪資源;另一方面出現嚴重的資源赤字。不斷加劇的生態環境惡化,已經開始懲罰我們。為了促進國民經濟長期、穩定、可持續的發展,應該把環境資源因素納入國民經濟核算體系。因此,構建我國的綠色會計核算體系成為必要。
3·1 綠色會計的基本假設(1)會計主體假設。綠色會計的主體是獨立核算的企業或其他法人單位。綠色會計記錄報告是該主體對其他社會主體所產生的影響。(2)持續經營和會計分期假設。綠色會計以企業持續經營為前提,對企業日常發生的社會經濟業務所引起的社會成本和社會利益進行定期計算、分類匯總,以滿足決策者的需要。(3)多種計量單位并用計價的假設。綠色會計可以用貨幣單位反映各項社會經濟業務的成本和效益;也可用實物指標或指數,甚至可以用文字來說明企業對社會所做出的貢獻和所造成的損失。
3·2 綠色會計的一般原則
(1)真實性原則。綠色會計反映的內容必須符合企業活動的本來面目,它所揭示的會計信息必須是客觀存在的并且是可供檢驗的。
(2)預警性原則。綠色會計核算體系要反映環境資源因素的變化對經濟發展的影響,要能夠測定環境資源的現狀和變化方向、程度,達到預先發現環境資源狀況對經濟發展的制約并起到預警作用。
(3)充分披露原則。綠色會計在提供會計信息時,應將一切有關企業對環境的利用、保護或污染、損耗等情況報告給會計信息使用者。
(4)一致性原則。綠色會計方法和程序等的選擇應前后一致,以便提供有可比性的會計信息。(5)多種計價基礎并用的原則。綠色會計可用歷史成本為計價基礎,也可根據實際情況采用現行成本、重置成本、機會成本等予以反映。
(6)社會性原則。綠色會計對企業的評價應以能在企業內部使企業社會效益與社會成本相配比并取得社會利潤為標準,其所提供的信息不僅是經濟上的,還應該是社會性的。
(7)政策性原則。綠色會計核算要體現國家的方針、政策和法律要求。其社會成本和社會效益的確認要受國家政策和法律的約束。
(8)重要性原則。綠色會計在核算時,應將環境、資源因素按重要性進行排列。
(9)穩定性原則。綠色會計核算體系應具有一定的穩定性,如果經常變動,對于資料、數據的收集、評價的準確性都會有一定的不利影響。為了保持這一體系的穩定,為了將來的動態對比,設計框架時應考慮設置一些具有超前性的帳戶。
(10)可比性原則。綠色會計核算體系應與綠色GDP核算體系相協調,與國際綠色會計慣例接軌,以便對各地區、各國環境資源狀況進行比較。
3·3 綠色會計的程序和計量方法
3·3·1 綠色會計的程序
(1)明確目標。綠色會計的目標,可能是為了評價某地的環保工作,也可能是評價生態資源的質量,應制定合理的目標。
(2)環境價值的量化。生態資源價值的量化可采取項目構成法。例如森林生態收益價值,可分為涵養水源收益、保持水土收益、凈化空氣收益、保護野生動植物收益、調節氣候收益和提供林產品收益等。涵養水源收益價值可用一定面積、一定單位的樹木可增加水資源的噸數乘以水資源的價格求得。依此類推,最后加總可求出森林的總價值。環境污染所造成的價值損失可以用總成本費用替代。這種損失有直接損失,也有間接損失,既包括經濟損失,又包括非經濟損失。可以用排放量乘以每單位污染物和污染源對各方面造成的損失或治理成本費用來計算求得。
(3)收集數據。主要包括:①實物統計資料;②成本效益數據;③有關技術資料;④環保管理資料等。
(4)組織有效評價。環境保護組織是否有高水平的效率將影響到整個環境系統的質量和環保活動。因此,必須對管理組織作出科學的評價。這個步驟包括:對管理組織的構成進行調查并采用一定的方法進行描述,然后進行功能測試,最后進行評價,并找出組織中存在的弱點。
(5)效果評價和效益分析。對環境資料的量化為我們進行有效分析提供了基礎,計算環境保護凈效益的公式:環境保護凈效益=直接經濟效益現值+使環境改善的效益現值-費用現值-帶來新的污染損失的現值。
3·3·2 綠色會計的計量方法
(1)成本效益法。這種方法試圖從整個社會的角度來分析評價企業對環境保護責任的履行情況。這種方法可以概括企業在生態環境保護活動中的全部社會成本和社會收益。
(2)實支成本法。這種方法是指企業把為環境保護所實際發生的支出和收益反映于常規的會計報表。這種方法不是從社會角度而僅僅是從企業角度來計量企業對生態環境保護的支出與效益。這種方法具有客觀、簡便、易于被人接受的特點,但它不能完全解釋企業在環境保護中的社會成本和社會效益。
(3)文字敘述法。企業定期在會計報表附注中用文字敘述其環境保護責任的履行情況,而不必以貨幣金額來計量反映。
3·4 綠色會計科目的設置
(1)綠色會計資產類科目。包括長期資產、滾動資產、在建工程等。
(2)綠色會計負債類科目。包括應付工資、應付環保費等。
(3)綠色會計費用類科目。包括企業發生的各種環境成本、自然資源成本、安全成本等。
(4)綠色會計損益類科目。包括企業在改善生態環境和節約自然資源以及安全生產中所取得的社會效益和所支出的社會成本。
3·5 綠色會計的財務報表披露綠色會計報告是對企業在一個會計期間內發生的涉及到資產、負債和損益,現金流入和流出的有關環境支出進行的綜合報告。可以要求企業在其會計報表附注中針對某些項目應顯示其環境支出的部分。如果企業環境方面的支出較大,在資產負債表的資產方可以設立“環保設施”,在“環境研究與開發”、“待攤環境費用”等科目進行核算。在負債方設立“環境復原負債”科目,在附注中注明估算的方法和依據。在損益表中,在營業利潤之后,非常項目之前,可綜合列示一項“環境收入與支出”。
在財務狀況變動表和現金流量表中,可以在附注中說明因環境預防和治理而造成的本年度環境支出的凈額。最后在環境報告中以環境財務報表的形式綜合列示上述財務報表中的支出,并說明有多少是屬于遵守法規的強制性支出,有多少是屬于企業自覺性的環境開支。綠色會計報告要披露的環境會計信息總起來說有二,一是環境問題的財務影響,二是企業的環境績效。環境問題的財務影響包括環境問題對財務狀況的影響和對經營成果的影響;環境績效包括環境法規執行情況、環境質量情況、環境治理和污染物利用情況三個方面。前者適宜在會計報表中披露,后者除可在會計報表中披露外,也可用文字敘述和圖形列示的方法進行披露。
參考文獻:
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